Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1985/10

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 170/10, mocą którego oddalono skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 195.069 zł.

Dochód małżonków K. w 2001 r. pochodził z jedynego źródła, jakim była prowadzona przez Z. K. działalność gospodarcza, tj. Przedsiębiorstwo "T." w E. Organ ustalił, że małżonkowie uzyskali przychody w łącznej kwocie 17.524.217,12 zł (faktyczne wpływy uzyskane z działalności gospodarczej 16.824.097,82 zł, dochód z lokat 1.599,30 zł, środki pieniężne z tytułu umowy powierniczej zawartej z S.B. 300.000 zł, środki pieniężne z tytułu porozumienia zawartego z P.H. 100.000 USD przeliczone na PLN wg średniego kursu NBP 398.520 zł) i ponieśli faktyczne wydatki w łącznej wysokości 18.044.400,21 zł. W związku z powyższym ustalono, że kwota wydatków poniesionych w 2001 r. przekracza wysokość faktycznie uzyskanych przychodów o kwotę 520.183,09 zł, z której połowa w wysokości 260.092 zł w związku z istniejącą wspólnością majątkową przypada na skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 191.624 zł.

Powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/OI 336/09.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać reformatoryjnej decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd podkreślił, że przy rozważaniach kwestii możliwości wydania decyzji merytorycznej, ustalającej inną wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przez organ II instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4, trzeba mieć na uwadze to, że ani w art. 21 § 1 pkt 2, ani w art. 68 § 4 Ord. pod. ustawodawca nie stanowi, iż chodzi o doręczenie decyzji ostatecznej.

Sąd uznał również, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.Z. na okoliczność prawdziwości oświadczenia skarżącej o otrzymaniu w 2001 r. kwoty 40.000 zł tytułem podziału spadku między rodzeństwem. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że skarżąca nie mogła dysponować kwotą 40.000 zł z tytułu podziału spadku po zmarłym ojcu.

Przychylono się także do stanowiska obu organów podatkowych, że w sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistych wyników działalności gospodarczej z uwagi na rozbieżność między niektórymi danymi zawartymi w bilansie i rachunku wyników. Skoro bowiem organy uprawnione są do badania i oceny ksiąg z punktu widzenia ich rzetelności (art. 193 Ord. pod.), powinny mieć też wystarczające kompetencje do analizy danych zawartych w bilansie, porównania ich z danymi zawartymi w rachunku zysków i strat oraz z zapisami (saldami) poszczególnych kont ksiąg rachunkowych. Nie uznano za trafne argumentu, aby różnice te miały być wyłącznie wyjaśnione w toku rozprawy przeprowadzonej na podstawie art. 200a Ord. pod.

Istotnym uchybieniem procesowym, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, było jednak w ocenie Sądu nierozpatrzenie opinii przedłożonej przez skarżącą. Sąd wyraził przekonanie, że nie można było uznać, aby opinia ta nie miała żadnego znaczenia w sprawie wobec powołania się na opinię biegłego rewidenta M. M., sporządzoną w dniu 3 czerwca 2002 r. o prawidłowości sprawozdania finansowego Przedsiębiorstwa "T." za 2001 rok. Sąd zauważył, że w aktach podatkowych znajdowały się dokumenty, tj. bilans i rachunek zysków i strat, z których wynikały różnice w prezentacji zysku netto oraz dane mogące budzić wątpliwości wskazane w opinii.

Sąd zauważył też, że w aktach tych znajdował się protokół z dnia 6 lipca 2007 r. z kontroli przedsiębiorstwa zawierający pewne ustalenia odnośnie do podniesionych w opinii zagadnień. Jednak Sąd uznał, że mimo, iż przeprowadza kontrolę zaskarżonej decyzji na podstawie akt, nie jest uprawniony do "zastępowania" organu podatkowego w dokonywaniu szczegółowych ustaleń w kierunku, czy zarzuty zgłoszone w toku postępowania, w świetle materiału dowodowego, doprowadziłyby do innego rozliczenia kasowego wyników działalności gospodarczej. Stwierdzając zaś, że nie wszystkie dowody zostały rozpatrzone i ocenione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ord. pod., Sąd przyjął, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, że wystąpienie w bilansie jako należności publicznoprawnych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oznacza, że wcześniej zostały poniesione wydatki odpowiadające podatkowi naliczonemu, nie ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Zatem przy "kasowym" ustalaniu wyniku działalności gospodarczej z uwzględnieniem danych zawartych w bilansie nadwyżka podatku naliczonego powinna być ujęta jako poniesiony wydatek.

Tym samym Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ma szczegółowo rozważyć, czy kwestie, na które wskazano w opinii K. B., miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i rozstrzygnąć stosownie do wyników postępowania w tym zakresie.

W celu wypełnienia zaleceń Sądu organ odwoławczy, pismem z dnia 15 września 2009 r. (T.IV k. 655 akt adm.), przekazał sprawę w trybie art. 229 Ord. pod. organowi pierwszej instancji "w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia...", wskazując na potrzebę szczegółowego odniesienia się do opinii biegłej K. B. Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 191.624 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz treść cyt. wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 336/09. W szczególności organ przedstawił ocenę prawną dokonaną przez Sąd w spornej kwestii stosowania art. 68 § 4 Ord. pod. oraz prawa organu odwoławczego do wydania decyzji reformatoryjnej po upływie okresu przedawnienia przewidzianego w tym przepisie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał nadto, iż decyzją z dnia 13 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 48.448 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/OI 624/07, oddalił skargę na ww. decyzję.

Mając na uwadze powyższe organ przyjął, że na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności wyniosły 513.792,73 zł. Jednak z uwagi na to, że lokaty nie zostały rozwiązane i pozostały na dzień 31 grudnia 2001 r., w rozliczeniu przychodu 2001 r. uwzględniono naliczone od nich odsetki w wysokości 1.599,30 zł.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa podatkowego poprzez odmowę przesłuchania świadka W.Z. na okoliczność prawdziwości oświadczenia podatniczki o otrzymaniu w 2001 r. kwoty 40.000 zł tytułem podziału spadku po ojcu organ odwoławczy wskazał, iż kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Sąd (wyrok z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/OI 336/09). WSA podzielił twierdzenia organów, że podatniczka nie mogła w 2001 r. dysponować kwotą 40.000 zł. Organ odwoławczy przedstawił więc tę samą argumentację, odwołując się do przepisów prawa spadkowego i dotyczących tej kwestii dokumentów. Ustalił w konsekwencji, że faktyczne wejście w posiadanie środków pieniężnych z książeczki oszczędnościowej zmarłych rodziców skarżącej nastąpiło w 2002, a nie w 2001 r.

Organ wskazał także, że kolejny zarzut dotyczący braku powołania biegłego nie zasługuje na uwzględnienie. Także on był przedmiotem oceny Sądu, który podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistych wyników działalności gospodarczej z uwagi na rozbieżność między niektórymi danymi zawartymi w bilansie i rachunku wyników.

Za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący sposobu ustalenia faktycznych wydatków, a szczególnie dotyczący dodatkowej korekty wydatków o nadwyżkę podatku naliczonego VAT o podatek należny. Również ta kwestia była przedmiotem rozważań WSA w Olsztynie, który uznał prawidłowość stanowiska organu odwoławczego. Sąd wskazał, że wystąpienie w bilansie jako należności publicznoprawnych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oznacza, że wcześniej zostały poniesione wydatki odpowiadające podatkowi naliczonemu, nie ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Organ uznał za zasadny zarzut odnoszący się do stosowania danych statystycznych dotyczących całej Polski, a nie danych dotyczących regionu, gdzie zamieszkiwała rodzina podatniczki. Organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął dane zawarte w Roczniku Statystycznym z 2002 r. dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków w 2001 r. w kwocie 35.035,68 zł (729,91 zł x 12 m-cy x 4 osoby). Za niewiarygodne uznał zaś oświadczenie strony o wysokości wydatków w kwocie 23.200 zł, gdyż strona pominęła w nim znaczną część wydatków ponoszonych zwykle przez każde gospodarstwo domowe, jak choćby opłaty na ubezpieczenia mienia i życia, utrzymania i eksploatacji posiadanych samochodów, wypoczynek i podróże, naukę dzieci, koszty leczenia, czy też koszty zakupu wyposażenia domu. Organ odwoławczy uznał, że słusznie zakwestionowano wiarygodność oświadczenia dotyczącego kosztów utrzymania w wysokości 23.200 zł. Jednak w sytuacji, gdy istnieją dane statystyczne określone na poziomie ogólnym (dla całej Polski) i dane uszczegółowione dla obszaru, na którym podmiot ma miejsce zamieszkania, nie ma uzasadnienia dla pomijania danych szczegółowych, tym bardziej w sytuacji spornej, gdy są one korzystniejsze dla danego podmiotu.

Dlatego organ odwoławczy przyjął dane uzyskane z Urzędu Statystycznego w O., z których wynika, że w 2001 r. miesięczne wydatki na 1 osobę w województwie warmińsko-mazurskim wynosiły 538,57 zł, a zatem koszt utrzymania 4 osobowej rodziny powinien zostać ustalony w wysokości 25.851,36 zł, co daje różnicę na korzyść strony w kwocie 9.184,32 zł. WSA w Olsztynie rozpatrując skargę podatniczki nie wskazał, że organ podatkowy w tej kwestii dokonał nieprawidłowych ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, też na zasadę związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, wynikającą z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.

W związku z koniecznością ponownego odniesienia się do opinii sporządzonej przez biegłego rewidenta K.B. organ pierwszej instancji w postępowaniu wyjaśniającym zleconym w trybie art. 229 Ord. pod. przeprowadził szczegółową analizę i na jej podstawie odniósł się do podnoszonych w niej zarzutów. Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe, wskazał, że zarzut strony, iż sporządzony rachunek przepływów pieniężnych może zawierać istotne błędy metodologiczne i nie jest zgody z wymogami ustaw o rachunkowości, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów, wynikających z opinii biegłej rewident K. B., podniesiono, że prawidłowo ustalona zmiana stanu wartości niematerialnych i prawnych na początek i koniec kontrolowanego roku wskazywała, że do wartości na początek roku sumuje się operacje dokonane w ciągu roku, które mają w konsekwencji wpływ na stan końcowy wartości materialnych i prawnych i który jest przedstawiony w pozycji bilansowej na dzień 31 grudnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowe wyliczenia wskazujące na niezasadność stanowiska biegłej rewident.

Odnośnie do kwestii różnic w prezentacji zysku netto pomiędzy rachunkiem wyników a bilansem zaskarżona decyzja stwierdza, iż K. B. w swojej opinii wskazując na te różnice nie zarzuca jednak błędów rachunkowych, lecz różnice w samej prezentacji zysku netto. Przedstawiono w uzasadnieniu obliczenia, które w konsekwencji prowadzą do wyliczenia tej samej kwoty zysku netto. Organ odwoławczy stwierdził przy tym w konkluzji, że kwestia prezentacji zysku pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż "w przypadku nieujawnionych źródeł nie jest brany pod uwagę zysk netto firmy ale faktyczne wpływy i faktycznie poniesione wydatki".

Odnosząc się do trzeciej niejasności podnoszonej przez biegłą, a dotyczącą wzrostu kapitału własnego w porównaniu do roku poprzedniego, podkreślono, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest badanie rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych oraz sporządzonego na jej podstawie bilansu i rachunku zysków i strat, ani też określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz ustalenie, czy podatniczka posiadała dochody pozwalające na pokrycie poniesionych w roku wydatków. Stąd też brano pod uwagę faktycznie otrzymane środki pieniężne i poniesione wydatki, a nie dane wynikające z bilansu. Analiza zapisów na kontach, przeksięgowań oraz wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli wskazują na to, że wydatki w wysokości 324.255,85 zł, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, sfinansowane zostały z innego niż ta działalność źródła.

Za niezasadne uznano także argumenty biegłej rewident dotyczące sporządzenia przepływów środków pieniężnych. Jej zdaniem organ kontroli skarbowej zobligowany był do zastosowania jednej z dwóch metod przewidzianych do tego celu w prawie bilansowym. Twierdzenie to nie wynika jednak z żadnego przepisu prawa. Wskazano, że celem analizy przepływu środków pieniężnych dokonywanych przez organ kontroli skarbowej, w ramach postępowań w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest określenie środków będących do dyspozycji podatnika w danym roku podatkowym. Zastosowanie metod przewidzianych w prawie bilansowym nie pozwala na uzyskanie tego celu. Rachunek wpływów i wydatków sporządzony przez organ I instancji jest rachunkiem indywidualnym, sporządzonym w określonym celu, tj. wyliczenia środków pozostających w dyspozycji podatnika. W ocenie organu odwoławczego sporządzony został w sposób prawidłowy.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestie wskazane w sporządzonej opinii są bezzasadne, zostały szczegółowo wyjaśnione i nie budzą żadnych wątpliwości oraz nie miały wpływu na ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Podniósł nadto, że strona po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, w tym z analizą dokonaną przez organ I instancji w postępowaniu uzupełniającym, powtórzyła wszystkie zarzuty odwołania, lecz nie wskazała, jaki wpływ na ustalenia w zakresie nieujawnionych źródeł mają podnoszone zarzuty "Wstępnej opinii..." K. B. i nie odniosła się do wymienionej analizy.

Organ wskazał także, że zgodnie z art. 229 Ord. pod. organ II instancji może korzystać z instytucji uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zlecenie wykonania niektórych czynności przez organ I instancji. Nadal jednak "gospodarzem" postępowania pozostaje organ odwoławczy. W niniejszej sprawie czynności prowadzone przez organ II instancji dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które były wnioskowane przez podatniczkę i wskazane przez Sąd do wyjaśnienia.

Nie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału stron w prowadzonym postępowaniu poprzez brak zawiadomienia strony o przesłanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej piśmie w trybie art. 229 Ord. pod. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ odwoławczy takiego obowiązku. Stronie, stosownie do art. 200 Ord. pod., został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z czego podatniczka skorzystała pismem z dnia 7 grudnia 2009 r.

W skardze od powyższej decyzji do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 210 § 4 Ord. pod. w związku z art. 68 § 4 Ord. pod. poprzez brak logicznego i spójnego uzasadnienia decyzji w kwestii prawidłowego zastosowania art. 68 § 4 Ord. pod.; naruszenie art. 127 Ord. pod. w zw. z art. 229 Ord. pod. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na brak podstaw prawnych do zlecenia organowi I instancji oceny materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organu odwoławczego; naruszenie art. 123 § 1 Ord. pod. przez zlecenie ponownej analizy i oceny materiału dowodowego organowi I instancji bez powiadomienia o tym fakcie strony; naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 Ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń dowolnych i przypadkowych, a także naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego.

W uzupełnieniu skargi zarzucono też naruszenie:

1. - art. 68 § 4 w zw. z art. 68 § 1 Ord. pod. poprzez wydanie decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ord. pod.,
2. - art. 127 Ord. pod. w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
3. - art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego oraz nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wnioskowanego przez stronę,
4. - art. 122 i art. 191 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń dowolnych oraz domniemanych,
5. - art. 20 ust. 3 ustawy z dni 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez ustalenie stanu środków finansowych, jakimi skarżąca dysponowała w 2001 r. (czyli stanu pokrycia wydatków) w sposób dowolny i domniemany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie stwierdził, że skarżąca zdaje się nie zauważać, iż znaczna część jej zarzutów została już poddana ocenie sądu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu niezaskarżonego przez strony wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 336/09. Sąd podkreślił, iż wyrokiem tym uchylono wprawdzie zaskarżoną decyzję, ale tylko z powodu uznania zasadności jednego zarzutu. W obecnym stanie sprawy zastosowanie ma więc art. 153 P.p.s.a., który jednoznacznie stwierdza, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia". Norma ta istotnie ogranicza zakres dopuszczalnej kontroli sądowej w niniejszej sprawie, gdy nie zaistniała zmiana okoliczności faktycznych sprawy ani stanu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji pod. Sąd uwypuklił, że zarzut ten był już podnoszony w sprawie I SA/Ol 336/09 i nie został przez sąd uwzględniony, a ocena prawna tego zarzutu w całości (jako wiążąca) przytoczona została w uzasadnieniu zaskarżonej i badanej obecnie decyzji. Podważanie tej oceny obecnie jest spóźnione i nie może być skuteczne, nawet jeśli byłoby zasadne. Nie pozwala na to bowiem art. 153 P.p.s.a. Niezależnie od powyższych stwierdzeń sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podzielił stanowisko zawarte w ww. wyroku w tym zakresie.

Bezzasadne są również, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia wymienionych w niej zasad i przepisów postępowania, odnoszących się do obowiązków organu w zakresie postępowania dowodowego, oceny dowodów i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych w części rozstrzygniętej już wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 336/09. Cytowany wyrok odniósł się bowiem do podnoszonych także wówczas zarzutów związanych z odmową przesłuchania świadka W. Z. i ustaleniami dotyczącymi dysponowania przez skarżącą kwotą 40.000 zł, którą miała otrzymać w wyniku podziału spadku po ojcu. Zarzuty te uznano za bezzasadne, ustalenia i oceny dokonane w tej mierze przez organy podatkowe za zgodne z prawem, a w szczególności za nienaruszające przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ord. pod.). Oceny te w świetle art. 153 P.p.s.a. również były wiążące dla organu ponownie rozpatrującego sprawę i są obecnie wiążące dla Sądu w niniejszej sprawie.

Podobnie Sąd ocenił zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie rozstrzygniętym wyrokiem I SA/Ol 336/09. Stwierdzenie to dotyczy kwestii braku potrzeby powoływania biegłego celem ustalenia rzeczywistych wyników działalności gospodarczej z uwagi na rozbieżności między niektórymi danymi zawartymi w bilansie i rachunku wyników oraz sposobu uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego VAT jako poniesionego wydatku.

Powoływany wyżej wyrok I SA/Ol 336/09 uchylił poddaną wówczas kontroli decyzję tylko z jednego powodu, tj. z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. w zakresie związanym z nierozpatrzeniem opinii K. B. Wprawdzie Sąd wskazał na uprawnienie i kompetencję organów do badania i ocen ksiąg rachunkowych oraz analizy danych zawartych w bilansie, ale zauważył jednocześnie, że w zaskarżonej decyzji brak rozpatrzenia wymienionej opinii zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a Sąd nie może w tym zastępować organu, chociaż w aktach znajdują się dowody "zawierające pewne ustalenia odnośnie do podniesionych w opinii zagadnień". W zaleceniach Sąd stwierdził zaś, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien szczegółowo rozważyć czy kwestie, na które wskazano w opinii K. B., miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów związanych z tą opinią Sąd I instancji za trafny uznał zarzut naruszenia art. 229 Ord. pod. Niewątpliwie w sprawie nie zaszły przesłanki zastosowania możliwości zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd zauważył, że do uzupełnienia materiału dowodowego nie obligowały organu zalecenia poprzedniego wyroku sądu, który – jak wyżej cytowano – zalecał ocenę i wyczerpujące rozważenie opinii w świetle zgromadzonych w aktach dowodów. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy zwrócił się wprawdzie do organu I instancji o "szczegółowe odniesienie się" do opinii wstępnej K. B. (pismo z dnia 15 września 2009 r., t. IV k. 655 akt adm.) z powołaniem się na art. 229 Ord. pod., lecz w ocenie Sądu nie można tego działania uznać za przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W rzeczywistości bowiem żadne nowe dowody nie były przeprowadzane, a organ I instancji w odpowiedzi przedstawił swoje stanowisko co do opinii K. B. w oparciu o analizę materiałów już zgromadzonych.

Odpowiedź organu I instancji nie stanowiła żadnego dowodu. W ocenie Sądu, pismo to należałoby traktować (i w tym trybie organ odwoławczy mógł żądać stanowiska od Dyrektora UKS) jako uzupełniające ustosunkowanie się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. O obowiązku takiego ustosunkowania się do zarzutów odwołania stanowi art. 227 § 2 Ord. pod.

W ocenie Sądu, naruszenia art. 229 Ord. pod. w przedstawiony wyżej sposób nie można jednak uznać za istotne, a więc mające wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie miało dla Sądu ustalenie, czy organ odwoławczy wykonał zalecenia sądu i czy w zaskarżonej decyzji wyczerpująco rozważył cały materiał dowody i wynikające z niego okoliczności, odnosząc się do opinii K. B.. W ocenie rozpoznającego niniejszą sprawę składu, organ zalecenia te w pełni wykonał. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zawiera obszerne wywody odnoszące się bardzo szczegółowo, z powołaniem się na zgromadzone inne dowody, do zastrzeżeń biegłej rewident K. B., która sformułowała "wstępne" i niestanowcze zastrzeżenia dot. "prawidłowości wyliczenia dostępnych środków", zastrzegając przy tym, że nie dysponuje pełnym materiałem źródłowym. Wbrew zarzutom skargi są to wywody i oceny własne organu odwoławczego, który zawarł je przecież w uzasadnieniu swojej decyzji.

Sąd zwrócił uwagę, że Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia całej sprawy. Nie doszło zatem do zarzucanego skargą naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Nie są zasadne, zdaniem Sądu, także zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w związku z uzupełnianiem materiałów dowodowych w aspekcie opinii K. B. Strona była reprezentowana przez pełnomocnika, który zapoznawał się z całym materiałem dowodowym już po przeprowadzeniu ponownego postępowania i miał możliwość wypowiedzenia się na jego temat jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Pismo organu I instancji, co przyznaje skarga (s. 15 uzupełnienia ab initio), nie było żadnym nowym dowodem, o czym była już mowa wyżej. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut naruszenia art. 190 Ord. pod., skoro nie był przeprowadzany żaden dowód z przesłuchania świadka, opinii biegłego czy oględzin. Zawarty w skardze zarzut niepowiadomienia strony o miejscu i terminie dokonywania analizy opinii biegłej (chodzi zapewne o opinię K. B.) jest całkowicie chybiony, skoro taka analiza organu znajduje wyraz właśnie dopiero w uzasadnieniu decyzji, jako efekt pewnego procesu myślowego.

Sąd zauważył, że K. B. nie występowała w sprawie jako biegła w rozumieniu przepisów postępowania, gdyż nie była w tym charakterze powołana (art. 197 Ord. pod.), a ocenie podlegała przedłożona przez stronę jej "opinia wstępna".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 68 § 4 w związku z § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie dopuszczalności wydania przez organ podatkowy II instancji decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz z art. 153 P.p.s.a. przez przejście do porządku nad stwierdzonym przez sąd administracyjny I instancji naruszeniem przez podatkowy organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, które prowadziło wprost do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na brak podstaw prawnych do zlecenia organowi I instancji analizy i oceny materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organu odwoławczego, co w konsekwencji doprowadziło do braku rozpatrzenia sprawy przez dwa odrębne organy podatkowe, gdyż organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie nie w oparciu o własne ustalenia w sprawie, lecz w oparciu o analizę i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji, czym naruszono również wskazania Sądu co do dalszego postępowania zawarte we wcześniejszym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 09.06.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 336/09.

Strona zarzuciła następnie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną wykładnię wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, uznającą, że zlecenie przez organ odwoławczy organowi I instancji analizy i oceny materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organu odwoławczego z powołaniem się na podstawę prawną z art. 229 Ordynacji podatkowej (uzupełniające postępowanie dowodowe) stanowiło w istocie żądanie uzupełniającego ustosunkowania się przez organ I instancji do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, w trybie art. 227 § 2 tej ustawy - w wyniku czego doszło do niezgodnego z prawem oddalenia przez WSA w Olsztynie skargi na decyzję organu podatkowego II instancji wydaną z naruszeniem elementarnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że w toku postępowania podatkowego doszło do bezprawnego zlecenia organowi podatkowemu I instancji analizy i oceny materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organu odwoławczego bez powiadomienia o tym fakcie strony - przez co strona została pozbawiona udziału w czynnościach procesowych dotyczących badania opinii biegłego.

Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego przez organy podatkowe obu instancji i nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wnioskowanego przez stronę.

W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przejście do porządku nad faktem ustalenia przez organy podatkowe stanu środków finansowych, jakimi Skarżąca dysponowała w 2001 r. (czyli stanu pokrycia wydatków) w sposób dowolny i domniemany, a przez to w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą swobodnej (nie dowolnej) oceny dowodów.

Końcowo zarzuciła naruszenie art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie, że skład orzekający Sądu administracyjnego I instancji, który wydał zaskarżony wyrok, jest związany oceną prawną wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 336/09, wykluczającą możliwość dysponowania przez Skarżącą w 2001 r. pieniędzmi pochodzącymi ze spadku po ojcu - w sytuacji, gdy strona w zarzutach skargi zawartych w jej uzupełnieniu z dnia 27 kwietnia 2010 r. wskazała nowe okoliczności i argumenty, które w świetle obowiązujących przepisów prawa spadkowego oraz stanu faktycznego sprawy mogły mieć istotne znaczenie dla oceny możliwości dysponowania przez Skarżącą w 2001 r. pieniędzmi (lub częścią pieniędzy) pochodzącymi ze spadku nabytego po ojcu jeszcze w 2001 roku oraz brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tych nowych okoliczności i argumentów podniesionych przez Skarżącą w zarzutach skargi.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 170/10 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Z uzasadnienia pierwszego wyroku WSA (z dnia 9 czerwca 2009 r.) wynika, że większość z podniesionych w skardze podatniczki zarzutów, w tym błędnej wykładni art. 68 § 1 i 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zostało uznane za bezzasadne. Wyrok ten nie został zaskarżony, a w konsekwencji stał się prawomocny. Skutkiem powyższego ani organ podatkowy, ani sądy obu instancji nie mogły już ponownie rozważać sprawy w zakresie, w którym WSA uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Dotyczy to w szczególności wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Zbędne w tej sytuacji były wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące tych zagadnień (s. 16-18), a stwierdzenie, że podobne stanowisko zajął "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 874/08 w odniesieniu do 2000 roku podatkowego" ma wyłącznie informacyjny charakter.

Skład ten byłby związany dokonaną wcześniej oceną prawną także wówczas, gdyby nie podzielał jej zasadności. Pogląd strony skarżącej, że sprawa winna być ponownie rozpoznana w pełnym zakresie jest – w świetle art. 153 P.p.s.a. – nieporozumieniem. Gdyby Sąd podzielił pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, to pozostałby w sprzeczności przede wszystkim z przywołanym przepisem, ale także z utrwaloną linią orzecznictwa. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. II FSK 297/07 wskazane zostało jednoznacznie, iż obowiązkiem samego Sądu jest przestrzeganie, aby jego wyrok nie podważał stanowiska Sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 153 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć obowiązany jest zbadać, jak normę tę zrealizowały organy.

Z kolei, naruszenie przez organy administracji postanowień art. 153 P.p.s.a. powoduje (w razie złożenia skargi) konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. też wyrok NSA z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, niepubl.).

Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

1. 2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy jedyną kwestią było uzupełnienie materiału dowodowego przez "... szczegółowe odniesienie się do opinii wstępnej K. B." (cytat z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 9 czerwca 2009 r.). Organy podatkowe powyższe zalecenie wykonały, odnosząc się obszernie (z powołaniem na zgromadzone inne dowody) do zastrzeżeń biegłej rewident K. B., która – co istotne – sformułowała "wstępne" i niestanowcze zastrzeżenia dotyczące "prawidłowości wyliczenia dostępnych środków", zastrzegając przy tym, że nie dysponuje pełnym materiałem źródłowym. Zważywszy, że ocena opinii K. B. dokonana została w ramach realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny był uprawniony do uznania, że zalecenia te zostały wykonane. Zarówno wartość dowodowa omawianej opinii (zastrzeżenia wstępne, przy braku pełnego materiału dowodowego) jak i jej konfrontacja z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie pozwalają na przyjęcie, iż dowód ten nie był istotny i nie podważał dotychczasowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Przyznać rację należy stronie skarżącej, że zwrócenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej do Organu I instancji było wprawdzie działaniem niepotrzebnym, lecz także bez wpływu na sprawę, gdyż pomimo powołania się na ten przepis, w istocie żadnych czynności dowodowych nie przeprowadzono, a organ odwoławczy sam wyciągnął wnioski i dokonał oceny przedmiotowej opinii, niezależnie od organu pierwszej instancji. W związku z tym strona nie poniosła żadnego uszczerbku w swoich uprawnieniach procesowych, a w szczególności nie została naruszona zasada dwuinstancyjności.
2. 3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.