Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2008 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20 lutego 2008 r., którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2006 r. ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. We wniosku o stwierdzenie nieważności podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 licpa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 Nr.90, poz. 416 ze zm.) w związku z nieuwzględnieniem całości jej dochodów uzyskanych w roku podatkowym, a jedynie za okres od 1 stycznia do 12 kwietnia 2000 r. Podatniczka podniosła również, że wyrokiem z 2 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w analogicznym stanie faktycznym, uchylił, wobec naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, decyzję wydaną w stosunku do jej męża — R. Z. Odnosząc się do zarzutów podniesionych we wniosku, organy wskazały, że Naczelnik Urzędu powołał obowiązujący przepis prawa materialnego — art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Tym samym nie stwierdził podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Organy obu instancji wskazały, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku jednoznacznej sprzeczności decyzji z treścią przepisu. Odnosząc się do powołanego przez podatniczkę wyroku wydanego w sprawie jej męża organy wskazały, że uchylono nim jedynie decyzję organu odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2006 r. Z tego powodu nie można było w ocenie organów uznać, iż rozstrzygnięcie w sprawie podatniczki jest rozbieżne z rozstrzygnięciem odnoszącym się do R. Z. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła rażące naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu zgodził się z zapatrywaniem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu decyzja nie została wydana ani bez podstawy prawnej ani z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie istniały istotne rozbieżności interpretacyjne dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec nieprecyzyjnego sformułowania przepisu art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 i możliwych z tego powodu odmiennych interpretacji nie można zasadnie argumentować, iż decyzja z dnia 2 października 2006 r. rażąco naruszała prawo w znaczeniu, o jakim mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji o zaistnieniu rażącego naruszenia prawa nie przesądza równiach uchylenie decyzji w analogicznej sprawie męża skarżącej, nie stwierdzono w niej bowiem nieważności decyzji organów podatkowych, a jedynie uchylono decyzję organu odwoławczego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest:
- — naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji mimo, iż skierowana ona została do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej);
- — naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. (i nieuwzględnienie skargi a za tym nieuchylenie skarżonej decyzji) z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt. 3 i 5 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a., nie jednak, jak błędnie wskazano — lit. c, poprzez nieuchylenie decyzji odwoławczego organu podatkowego odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.
Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Powyższy przepis ma istotne znaczenie dla unormowań podatkowych, do obszarów, do których należy odpowiedzialność podatkowa z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W przepisach stanowiących o opodatkowaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach normodawca używa wprost terminu "rok podatkowy" odwołując się do pojęcia roku podatkowego z Ordynacji podatkowej, tj. do wynikającej z art. 11 Ordynacji podatkowej zasady, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa w relacjach okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy, stanowiący rok kalendarzowy.
W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się — zgodnie z treścią powyższego przepisu, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Z przytoczonego unormowania wynika jednoznacznie, że brak jest podstaw prawnych do orzekania o zobowiązaniu podatkowym w stosunku do części okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy, że nie można decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przychodów z nieujawnionych źródeł wydać za inny okres aniżeli rok podatkowy.
Ustalenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego od przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za okres od 1 stycznia do 12 kwietnia 2000 r. stanowi rażące naruszenie powyższego przepisu (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).
Natomiast nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, iż decyzja wymiarowa została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Analizując powyższy zarzut należy wskazywać na generalną zasadę wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącą o odrębności opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków. W przypadku opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł wspólne opodatkowanie jest wyłączone z prostej przyczyny — jest ono bowiem możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeńskimi między małżonkami i z jakiego majątku małżonków — odrębnego czy wspólnego — poniesiono wydatki.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.