Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 461.623 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ zakwestionował wysokość podanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów jako udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, które zostały wystawione i wprowadzone do obrotu w ramach zorganizowanego procederu wystawiania fikcyjnych dokumentów. Faktury były sporządzane przez powiązane ze sobą gospodarczo i osobowo podmioty, które po wszczęciu wobec nich postępowań kontrolnych zawsze zgłaszały kradzież bądź zaginięcie dokumentacji księgowej. Organ uznał za niewiarygodne zeznania prezesa skarżącej spółki oraz jej kontrahentów, którzy twierdzili, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce, ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyły o rzeczywistym wykonaniu usług opisanych w zakwestionowanych fakturach.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że materiał dowodowy przeanalizowano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, skarżącej umożliwiono aktywny udział w postępowaniu i składanie wyjaśnień oraz wzywano wielokrotnie do przedłożenia dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie zakwestionowanych usług. Wobec podważenia rzetelności dokumentacji księgowej skarżącej oraz faktur, na podstawie których ją sporządzono, na podatniku spoczywał obowiązek współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia spornych okoliczności. Odmawiając wiarygodności zeznaniom E.K. oraz G.Z., reprezentującego skarżącą spółkę, organ zwrócił uwagę na niespójność tych zeznań oraz brak zawarcia w nich jakichkolwiek konkretów co do szczegółów przeprowadzonych transakcji. Za wiarygodne uznano z kolei zeznania świadków A.E. i A.A., którzy przedstawili mechanizm obrotu fikcyjnymi fakturami, w którym uczestniczyła skarżąca spółka. Dlatego też organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, uznając, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, art. 181 O.p. przez nieuwzględnienie przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów, art. 187 O.p. przez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, art. 191 O.p. przez wydanie decyzji bez oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca podniosła, że naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikło z uznania, że wydatki objęte fakturami zakwestionowanymi w trakcie postępowania kontrolnego nie zostały przez stronę skarżącą faktycznie poniesione, przez co nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi postępowanie dowodowe. Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 122 O.p. podkreślił, że z zasady prawdy materialnej nie wynika, iż obowiązek aktywności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ciężar przedstawienia dowodów, na podstawie który możnaby przyjąć, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce, spoczywał także na podatniku. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są szczegółowe uzasadnienia zaskarżonych decyzji.
Organy te na podstawie prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszły do słusznej konkluzji, że skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe bezpodstawnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki stwierdzone fikcyjnymi fakturami. Ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w obydwu instancjach sądowoadministracyjnych.
Postawiła następujące zarzuty:
- I. naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że usługi objęte fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych,
- II. naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z:
- 1) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez podzielenie w całości ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie przez organy administracji publicznej,
- 2) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. przez uznanie, że organy administracji publicznej w sposób odpowiadający prawu wyjaśniły przesłanki stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji,
- 3) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 181 w zw. z art. 180 O.p. przez nieuwzględnienie, w ślad za organami administracji publicznej, przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów,
- 4) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. przez uznanie, że organy administracji publicznej wydały decyzje po wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,
- 5) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że organy administracji publicznej wydały decyzję po ocenie całego materiału dowodowego,
- 6) art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w sprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano ustalenia faktyczne poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowane w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, argumentując, że w toku postępowania dowodowego doszło do szeregu naruszeń zasad normujących procedurę ustalania stanu faktycznego sprawy podatkowej, które skutkowały odmową zaliczenia zakwestionowanych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wytknąć istotny błąd konstrukcyjny tej skargi, polegający na przytoczeniu jako podstaw kasacyjnych art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. przez objęcie wymienionych przepisów formułą zarzutu. Otóż przytoczenie podstaw kasacyjnych w wypełnieniu dyspozycji art. 176 P.p.s.a. polega na wskazaniu, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz – w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – jaki stwierdzone uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 174 P.p.s.a. jest więc adresowany do strony wnoszącej skargę kasacyjną, a nie do wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego orzeczenie strona ta pragnie zaskarżyć, bowiem do wymogów przedstawionych w tym przepisie może się zastosować tylko wnoszący skargę kasacyjną, a nie sąd administracyjny.
W konsekwencji także naruszyć ten przepis może tylko wnoszący skargę kasacyjną, a nie sąd administracyjny. Egzemplifikacją tego stanu rzeczy jest obecnie analizowana skarga kasacyjna, w której zarzuca się Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., których Sąd ten nie stosował i nie mógł naruszyć, naruszając zarazem ten przepis przez wskazanie jako podstawy skargi kasacyjnej przepisu, który określając te podstawy sam podstawy kasacyjnej stanowić nie może. Odnotowując to uchybienie strony wnoszącej skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że nie uniemożliwia ono merytorycznego odniesienia się do zarzutów zbudowanych wokół pozostałych, wymienionych w tych zarzutach podstaw kasacyjnych.
Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że "usługi objęte fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych". Przede wszystkim to faktury, a nie usługi udokumentowane tymi fakturami, mogą odzwierciedlać lub nie odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Pomijając jednak ten błąd logiczny należy zauważyć, że o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wyłączeń.
Rzecz w tym, że sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków (szerzej: zdarzeń gospodarczych), które faktura dokumentuje. Skoro jednak istota sporu dotyczy faktów, a nie prawa, nie może być mowy o naruszeniu przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych.
W grupie zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania skarżąca Spółka wiąże naruszenie przez organy podatkowe poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 P.p.s.a. Przepis ten składa się z trzech paragrafów, a skarżąca niestety nie precyzuje, której z tych jednostek redakcyjnych zarzut dotyczy, a więc – którą uznać należy za wskazaną podstawę kasacyjną. Wyklucza to możliwość merytorycznego odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 P.p.s.a., bowiem sąd kasacyjny nie może domyślać się rzeczywistych intencji kasatora ani też skargi kasacyjnej uzupełniać Nie uniemożliwia to jednak zbadania zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bowiem skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (art. 173 § 1 P.p.s.a.), a przepisów Ordynacji podatkowej sądy te nie stosują, niemniej zgodnie z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09) mimo tego, że przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jest jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, a więc także tych, które odnoszą się wprost do naruszeń prawa, których mogły się dopuścić organy administracji publicznej.
Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 122, art. 124, art. 181 i 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., rozumianego jako niezasadne podzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, przyjęcie, że organy te w sposób odpowiadający prawu wyjaśniły przesłanki stanowiące przesłanki podjętego rozstrzygnięcia oraz że słusznie nie uwzględniły przedstawionych przez skarżącą dowodów z dokumentów, a ponadto wydały decyzję po wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego należytej ocenie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest chybiony.
Skarżąca Spółka nie ma bowiem racji, gdy twierdzi, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego wyniki innych postępowań kontrolnych, a nie dokumentacja finansowo-księgowa skarżącej, stanowiły podstawę wydania decyzji w sprawie. Zarówno uzasadnienia decyzji organów podatkowych rozstrzygających w pierwszej oraz w drugiej instancji, jak i uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w zasadniczej części poświęcone są wyjaśnieniu, dlaczego przedstawiona przez skarżącą dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlaczego księgi skarżącej są nierzetelne. Okoliczność, że z wywodami tymi skarżąca się nie zgadza, nie upoważnia do twierdzenia, że wyjaśnień takich we wskazanych orzeczeniach nie zamieszczono.
Z kolei odmienna, niż organów podatkowych, ocena mocy dowodowej poszczególnych dokumentów, nie daje podstaw do czynienia zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez pominięcie dowodów wskazywanych przez skarżącą, względnie naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 191 O.p. – który to zarzut jest w sprawie kluczowy – trzeba wskazać, że podważenie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. Jeżeli takich elementów polemika z rozumowaniem przedstawionym przez organy podatkowe nie zawiera, jest nieskuteczna. W szczególności nie może być skuteczna krytyka powołania się przez odwoławczy organ podatkowy na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji oraz bazowania na niektórych fragmentach zeznań świadków, bez wskazania, dlaczego rozumowanie oparte na takich przesłankach jest nieprawidłowe.
Natomiast zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał samodzielnej oceny całego materiału dowodowego sprawy, oparty jest na nieporozumieniu, bowiem sądy administracyjne ani nie prowadzą postępowania dowodowego, ani nie oceniają wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów; ich rolą jest natomiast skontrolowanie zgodności z prawem czynności organów podatkowych, także odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Jeżeli zatem organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody w sposób nie odpowiadający wprawdzie oczekiwaniom strony postępowania podatkowego, ale w ramach uprawnień określonych przepisami Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny nie może w oceny te ingerować.
W konsekwencji, jeżeli strona postępowania podatkowego nie jest w stanie przedstawić przekonujących argumentów na rzecz tezy o wadliwości procesu oceny dowodów, prowadzącego do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., jej zarzuty ocenić należy jako nieskuteczne. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Jako chybiony należy także ocenić ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w sprawie. Zarzut ten w istocie ma charakter wtórny, ponieważ skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z zarzutów przedstawionych w skardze i skargi nie uwzględnił, musiał zastosować art. 151 P.p.s.a. Niezasadne zastosowanie tego przepisu mogłoby dotyczyć tylko takiej sytuacji, gdyby wojewódzki sąd administracyjny stwierdził wystąpienie określonej w art. 145 P.p.s.a. przesłanki uwzględnienia skargi, pomimo to stosując przepis właściwy dla sytuacji przeciwnej. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi.
Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.