Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 218/10 oddalił skargę T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów.
Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 30 października 2009 r., ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Jak wskazał Sąd I instancji postanowieniem z dnia 8 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie wobec T.D. w zakresie ustalenia podatku w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Odrębne postępowanie podatkowe zostało wszczęte w tym samym zakresie wobec T.D.
Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym T. i T. D. pozostawali w związku małżeńskim i obowiązywał ich ustrój wspólności majątków małżeńskiej, który istniał od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od 1 stycznia 1965 r. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów organ instancji dokonał analizy poniesionych w roku podatkowym 2007 wydatków i zgromadzonego mienia, porównując te wielkości z wartościami mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Jak ustalił organ w kontrolowanym okresie skarżący i jego żona ponieśli wydatki znacznie przekraczające uzyskane w 2007 r. przychody. Wśród tych wydatków znalazły się wydatki na opłacenie ubezpieczenia zdrowotnego - 1877,04 zł, podatek dochodowy od rent i dzierżawy w kwocie 1.919,00 zł, koszty dzierżawy lokalu handlowego w kwocie 1.169,36 zł., darowizna na rzecz córki w kwocie 260.000,00 zł, wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w kwocie 24.063,76 zł. Na podstawie złożonego zeznania PIT-36 ustalono też, że w 2007 r. podatnicy uzyskali dochód z tytułu rent i dzierżawy w łącznej kwocie 29.020,26 zł, jak również uzyskali przychód ze zwrotu podatku dochodowego za 2006r. w kwocie 35,00 zł. Z wyjaśnień małżonków D. wynikało, że pokrycie poniesionych w 2007 r. wydatków nastąpiło ze środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 330.000,00 zł, które to pieniądze miały być przechowywane na rachunku bankowym w Pomorskim Banku Kredytowym obecnie Banku PEKAO S.A.
I Oddz. w S. oraz w domu w sejfie, a pochodziły m.in. z rent, dzierżawy spadku, wynagrodzenia z pracy jak również prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych w latach 1989 -1993, sprzedaży kosztowności własnych oraz otrzymanych w formie darowizny od rodziców skarżącej. Organ I instancji, w celu ustalenia wysokości oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2007r. dokonał analizy dochodów i wydatków podatników za poprzednie lata począwszy od 1992 r., za każdy rok odrębnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że skarżący i jego żona w toku postępowania nie przedstawili jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt zgromadzenia oszczędności w kwocie 330.000,00 zł. Analiza rachunku bankowego w Banku Oddz. w R. nie potwierdza twierdzeń strony o posiadaniu oszczędności w ww. kwocie. Stan konta na rachunku wynosił na dzień 1 stycznia 2007r. 568,25 zł. Z kolei na podstawie informacji z Banku S.A.
Oddz. w S. wynika, że wobec zarchiwizowania dokumentacji księgowej nie można było ustalić wszystkich rachunków bankowych prowadzonych przez podatników w Banku K., zaś z nadesłanych przez Bank wyciągów wynikało, że podatnicy posiadali jedynie lokatę w kwocie 1.025,20 zł. Organ stwierdził, że skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów wskazujących na posiadanie środków ze sprzedaży kosztowności własnych i otrzymanych od rodziców żony. Nie uznano też wyjaśnień strony o posiadaniu oszczędności z dochodów uzyskanych w latach 1989-1993 z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych pod nazwą "Bar i Hotel R.". W oparciu o zgromadzone dowody zakwestionowano twierdzenia strony o uzyskaniu z tego tytułu dochodów w kwotach ok. 90.000.000,00 zł - 100.000.000,00 zł miesięcznie (przed denominacją). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, podstawę składek na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą stanowił dochód bieżąco zadeklarowany przez prowadzącego działalność.
Na podstawie informacji uzyskanej z ZUS O/Gorzów Wlkp. Inspektorat w S. wskazano, że małżonkowie D. zadeklarowali dochody w kwotach po 628.408,00 zł każdy na miesiąc grudzień 1990r., a za okres I-XII 1991r. po 10.949.221,00 zł. Z kolei jak wynika z zeznania PIT-33 za 1992 r. podatnicy osiągnęli dochód roczny w kwocie łącznej 32.124.672 zł., a za 1993 r. - 153.289.637 zł (PIT-31). Wysokość dochodów podatników za ww. okres wynikająca z deklaracji podatkowych i informacji z ZUS została przyjęta do analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Analiza ta pozwoliła ustalić stan oszczędności małżonków D. na początek kontrolowanego roku podatkowego w kwocie 20.071,56 zł. Jako wartość możliwych do zgromadzenia oszczędności przyjęto sumę nadwyżek przychodów nad wydatkami osiągniętą w poszczególnych latach począwszy od 1992r. Tak ustalona kwota nie została pomniejszenia o nadwyżkę wydatków nad przychodami w latach, w których ona wystąpiła.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał porównania wysokości wydatków jakie małżonkowie D. ponieśli w ciągu roku podatkowego 2007 do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów uzyskanych w roku podatkowym oraz zgromadzonych przed rozpoczęciem roku podatkowego i stwierdził, że wydatki w kwocie 245.490,87 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.
W wyniku tego porównania organ podatkowy stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających kontrolowany okres oraz uwzględnił chronologię poniesienia wydatków i uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego będącego przedmiotem kontroli. Dlatego za wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przyjęto te wydatki, które na moment ich poniesienia przewyższały uzyskane przychody, a następnie zsumowano te wartości w zakresie rozpatrywanego roku podatkowego. Z załączonych do sprawy akt administracyjnych postępowania wynika, że jako wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały uznane wydatki z dnia 29 stycznia 2007r. z tytułu darowizny na rzecz córki skarżącej do kwoty 237.982,23 zł, związane z utrzymaniem rodziny poniesione w styczniu 2007r. 1.545,22 zł, wpłata własna z dnia 13 sierpnia 2007r. na rachunek bankowy BP O/S. 246,27 zł, związane z utrzymaniem rodziny poniesione w sierpniu 2007r. na kwotę 349,38 zł, opłacony w dniu 11 września 2007 r. podatek od nieruchomości 351,00 zł, na opłacenie podatku od dzierżawy i opłatę za telefon z dnia 12 września 2007 r.- łącznie 121,28 zł, związane z utrzymaniem rodziny, poniesione w październiku 2007 r. na kwotę 1.225,04 zł, opłata za telefon z dnia 13 listopada 2007 r. 87,66 zł, koszty wywozu nieczystości stałych z 13 listopada 2007 r. 31,50 zł, wpłata własna z dnia 26 listopada 2007 r. na rachunek bankowy BP O/S. 317,45 zł, wydatki związane z utrzymaniem rodziny za listopad 2007r. w kwocie 997,84 zł, podatek od dzierżawy z dnia 6 grudnia 2007 r. w kwocie 76,00 zł.
W świetle powyższego decyzją z 30 października 2009 r. organ I instancji ustalił połowę stwierdzonej nadwyżki wydatków na kwotę 122.745,44 zł (po zaokrąglaniu) na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowano ją w formie 75 % ryczałtu, tak że podatek wyniósł 92.059,00 zł.
Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 25 stycznia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Pełnomocnik skarżącego w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego:
- – obrazę art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 92.059,00 zł; pomimo że zgromadzone przez stronę skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. były wyższe od ustalonych przez organ podatkowy I instancji;
- – naruszenie art. 121 § 1, 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania o organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej;
- – naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
- – naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego poddał pod wątpliwość kwotę ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oszczędności możliwych do zgromadzenia przez małżonków D. na początek badanego okresu. Zwrócił uwagę, że przeprowadzona przez organ I instancji szczegółowa analiza struktury wydatków oraz dochodów dotyczy okresu od 1992 do 2007 r. Jako punkt wyjściowy przedmiotowej analizy organ ten przyjął wysokość oszczędności, które podatnicy mogli zgromadzić na początek 1992 r. nie biorąc pod uwagę dochodów, które uzyskano z wynagrodzeń za pracę z okresu sprzed 1980 r. Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że skarżący w lat poprzedzających 1980 r. pracował m.in. jako inspektor w Izbie Skarbowej, GS M., GSSCH M., Zakładach [...] w R., a jego żona od 1958 r. zatrudniona była w Przedsiębiorstwie Turystycznym W., stanowisku kierowniczym, a wcześniej przez okres 2 lat jako telefonistka w na poczcie w R. Pełnomocnik skarżącego uznał również, że wadliwie przyjęto w analizie dokonanej przez organ I instancji kwotę dochodów z działalności gospodarczej za 1991 r. bowiem ustalono ją w oparciu o informacje z ZUS o wysokości składek ubezpieczeniowych odprowadzonych przez podatnika.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego z decyzji organu I instancji nie wynika czy przyjęta przez organ I instancji podstawa składek czyli kwota 10.949.221,00 zł to jedynie wysokość miesięcznego dochodu, czy też suma dochodów z poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 1991 r.
Pełnomocnik podniósł ponownie argumentację skarżącego odnośnie zawyżenia przez organ podatkowy kosztów utrzymania za lata 1992 – 1993 W okresie tym małżonkowie D. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych, korzystali z przygotowywanych tam posiłków oraz noclegów i środków czystości. Organ I instancji zobowiązując podatników do określenia wydatków związanych z utrzymaniem w piśmie z 3 czerwca 2009 r. nie wskazał jakiego okresu one dotyczyły.
Ponadto pełnomocnik skarżącego uznał, że w sposób nieuprawniony pominięto wyjaśnienia strony o lokowaniu dochodów z działalności gospodarczej na konta w Banku w S., w którym skarżący wraz z żoną w latach 1989-93 posiadali wysoko oprocentowane depozyty natomiast w okresie 1994 i 1998 nie zaciągali żadnych pożyczek i kredytów.
W ocenie pełnomocnika organy podatkowe również bezpodstawnie nie uznały uzyskiwanych przez małżonków D. dochodów ze sprzedaży złota otrzymanego od rodziców żony oraz nie przeprowadziły postępowania dowodowego, by wyjaśnić uzyskane przez podatników kwoty ze sprzedaży wyposażenia Baru oraz artykułów spożywczych pozostałych po zlikwidowaniu działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty za bezzasadne. Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w którym wskazał, że skarżący nie udowodnił okoliczności, aby wydatki poniesione w kontrolowanym okresie miały zostać pokryte oszczędnościami, których źródłem miały być środki uzyskane przez skarżących z wynagrodzeń ze stosunku pracy przez cały okres zatrudnienia dochodów z działalności gospodarczej w latach 1989 -1993, z lokat bankowych ze sprzedaży złota pochodzącego z darowizny od rodziców żony oraz ze sprzedaży wyposażenia i artykułów spożywczych pochodzących z likwidacji działalności gospodarczej. Organ uznał, że w toku postępowania skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż ze źródeł przychodów powoływanych przez niego w postępowaniu mógł zgromadzić środki finansowe w wysokości 330.000,00 zł, którymi pokryte zostały poniesione w 2007 r. wydatki.
Organ II instancji uznał również za całkowicie gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami twierdzenia strony o zgromadzeniu oszczędności pochodzące ze sprzedaży złota. Strona nie wskazała nazwisk i adresów jubilerów, którym miała sprzedawać złoto, jak również nie wskazała, w jakim roku je sprzedała. Nie udowodniła też, że w ogóle otrzymała darowiznę w postaci wyrobów ze złota od nieżyjących już rodziców żony. Zeznając stwierdziła, że przy przekazywaniu darowizny nie było świadków, nie przedłożono też umowy darowizny.
Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Powołując przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wskazał, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.
Następnie Sąd podkreślił, iż postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, w którym na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku zgromadzone. Wynika to z tego, iż tylko on dysponuje pełną wiedzą w tym zakresie.
Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na licznych dowodach źródłowych.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe prawdy obiektywnej z uwagi na niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego Sąd I instancji wskazał, iż dotyczą one okoliczności zaistniałych przed 1992 r. lub w latach 1992 – 1993. Natomiast istotny dla sprawy wydatek, miał miejsce w 2007 r. Strona oprócz podnoszenia zastrzeżeń co do przeprowadzonego postępowania, sama nie przedłożyła żadnych dokumentów, potwierdzających stawiane przez nią zarzuty. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy na podstawie posiadanych dokumentów i danych, dotyczących uzyskiwania przez stronę skarżącą przychodów oraz wydatków za lata 1992 – 2006, celem ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Jak podkreślił Sąd, dokonana analiza może być odmienna od rzeczywistego stanu, gdyż miała na celu zweryfikowanie złożonego przez stronę skarżącą oświadczenia, dotyczącego zgromadzonych oszczędności.
Jednak to strona skarżąca a nie organy była zobowiązana wykazać wielkość posiadanych oszczędności na koniec 2006 r. Nie można wykluczyć, że strona skarżąca na początku lat dziewięćdziesiątych posiadała znaczne środki finansowe, ale musiała jeszcze wykazać, że nadal była w ich posiadaniu na koniec 2006 r., czego nie zrobiła. To powyższe stwierdzenie, jak pokreślił Sąd I instancji, należy odnieść do sprzedaży otrzymanego "złota", znacznych przychodów uzyskiwanych w zakładanych lokatach, sprzedaży "drobnego sprzętu" pozostałego po barze bowiem strona powołała się na te źródła przychodów jednakże nie wskazała na te okoliczności żadnych dowodów.
Następnie, Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, iż to strona kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe, przeciwstawiając się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałaby jego twierdzenie, kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu, spoczywający na podatniku sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów, zawierających informacje, przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia." W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji ocenił przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe Sąd jako zupełne, a dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego jako spełniającą wymogi z ww. przepisu.
Końcowo Sąd I instancji odniósł się do nieuwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na wniesioną skargę konstytucyjną (sygn. akt SK 18/09) oraz ujawnienie czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, podnosząc, iż są to przesłanki fakultatywne a nie obligatoryjne zaś w przypadku pozytywnego rozpoznania skargi konstytucyjnej strona będzie mogła skorzystać z regulacji art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżący nie dysponował w 2007 r. środkami finansowymi (tj. oszczędnościami zgromadzonymi przez skarżących małżonków); umożliwiającym stronie pokrycie części poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, iż w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191, a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego;
- - art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- - niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż zaskarżonemu orzeczeniu zarzucić można zarówno naruszenie przepisów postępowania jak również naruszenie przepisów prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, Sąd I instancji poparł nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżący nie dysponował w 2007 r. środkami finansowymi, umożliwiającym stronie pokrycie części poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, zobowiązujący orzekającego do zawarcia w uzasadnieniu wyroku między innymi podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia
Skarżący nie zgodził się z ustaleniem Sądu I instancji, iż organy skarbowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Ponadto, według skarżącego, Sąd błędnie uznał, iż w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Według skarżącego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jak wskazano, wbrew twierdzeniom organów skarbowych obu instancji, małżonkowie D. byli zdolni do zgromadzenia oszczędności w kwocie wyższej od określonej w decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Według organu podatkowego I instancji, maksymalna kwota środków pieniężnych, którymi mogli dysponować skarżący na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiła 20.071,56 zł. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę wielu okoliczności, które miały istotny wpływ na poziom oszczędności podatników, tj. dochodów uzyskanych przez państwa D. z tytułu zatrudnienia w latach poprzedzających 1992 r., rzeczywistych dochodów z działalności gospodarczej, dochodów ze sprzedaży złota, faktu lokowania oszczędności na wysokooprocentowanych lokatach, realnych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego i jego rodziny w latach 1989 - 1993, jak również dochodów z tytułu sprzedaży wyposażenia baru oraz artykułów spożywczych.
Podniesiono dalej, iż z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż szczegółowa analiza struktury wydatków oraz dochodów skarżących dotyczyła okresu od 1992 r. do końca 2007 r. zaś organ podatkowy I instancji jako punkt wyjściowy przedmiotowej analizy przyjął wysokość oszczędności jakie podatnicy mogli zgromadzić na początek 1992 r. Powyższe postępowanie organów podatkowych, zdaniem skarżącego, budzi wątpliwości ponieważ organ podatkowy nie wziął pod uwagę wynagrodzenia skarżących z okresu poprzedzającego 1980 r., pomimo że podatnicy zajmowali stanowiska, które przynosiły dość wysokie dochody. Jak wskazano skarżący, przed 1980 r. (od 1980 r. badane było wynagrodzenie podatników) pracował jako inspektor w Izbie Skarbowej, ponad to w GS M., Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska M. oraz w Zakładach [...] w R. Natomiast T.D. od 1958 r. zatrudniona była w Przedsiębiorstwie Turystycznym "W." na stanowisku kierowniczym, a wcześniej przez okres dwóch lat jako telefonistka na poczcie w R. Następnie wskazano na konieczność wyjaśnienia kwestii wysokości osiąganych przez małżonków D. dochodów z działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych pod nazwą "B" i związanym z tym obniżeniem kosztów utrzymania gospodarstwa domowego o ok. 30%, jak również posiadania lokat bankowych w Banku w S. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały również uzyskanych przez małżonków D. dochodów ze sprzedaży złota otrzymanego od rodziców T.D. (według oświadczenia podatników szacunkowa wartość dochodów ze sprzedaży wynosiła około 1,5 miliarda "starych" złotych), jak również dochodów małżonków D. pochodzących ze sprzedaży drobnego wyposażenia B. oraz pozostałych po zlikwidowaniu działalności gospodarczej artykułów spożywczych, który wyniósł kilkadziesiąt tysięcy "nowych złotych". W tym zakresie, według skarżącego, nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego.
Ustosunkowując się do twierdzenia Sądu I instancji, iż zarzuty strony dotyczyły stanu faktycznego zaistniałego przed 1992 r. oraz w latach 1992-1993 skarżący podniósł, iż wydatki z 2007 r. mogły zostać, przynajmniej w części, pokryte oszczędnościami zgromadzonymi w latach wcześniejszych - w tym, w okresie przed 1993 r. Strona nie przedstawiła wprawdzie żadnych dowodów na okoliczność posiadania oszczędności w wyższej kwocie niż zostało to przyjęte, organy skarbowe obu instancji nie wykazały jednakże, iż oszczędności te mogły zostać skonsumowane, tym bardziej iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął iż małżonkowie D. na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowali oszczędnościami w wysokości 20.071,56 zł.
W świetle powyższego, zdaniem skarżącego należy zauważyć iż stan faktyczny sprawy został ustalony oraz oceniony w przedmiotowej sprawie, przez organy podatkowe obu instancji, z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów; a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy (art. 187 ustawy), ponadto nie została oceniona na podstawie całego materiału dowodowego okoliczność zgromadzenia przez stronę deklarowanych oszczędności (art. 191 ustawy).
W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnić skargę strony gdyż w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek zamiejscowy w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i, o szczególnych wymaganiach formalnych. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym wymaga adekwatnego uzasadnienia. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania.
Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez Sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasator upatruje naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, iż skarżący nie dysponował w 2007 r. środkami finansowymi, tj. oszczędnościami zgromadzonymi przez małżonków T. oraz T. D. umożliwiającym stronie pokrycie części poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się prze autora skargi kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a nie zostało wsparte adekwatnym dla tej podstawy uzasadnieniem. Brak akceptacji przez skarżącego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi o naruszeniu 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie wskazany przepis może być przywołany w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia czego skarżący nie uczynił. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, że WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Sąd ocenił je oraz odniósł się do nich w sposób zupełny, mając na uwadze akta sprawy. Wskazał on podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz dokonał jej wyjaśnienia.
Nie sposób zgodzić się ze skargą kasacyjną, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że argumentacja powyższa w zasadzie ogranicza się do gołosłownego kontestowania oceny stanu faktycznego dokonanej w niniejszej sprawie. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można wykluczyć, że strona na początku lat dziewięćdziesiątych dysponowała znacznymi środkami finansowymi Strona nie wykazała jednak, że środki te posiadała na początku 2007 roku. Na co wskazał także pełnomocnik w skardze kasacyjnej. Zauważył bowiem, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność posiadania oszczędności w wyższej kwocie niż zostało to przyjęte. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd zaprezentowany także w skarżonym wyroku, że jeśli podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy podatnik tego nie uczynił.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, i ten zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor traktuje te uchybienia jako konsekwencję "błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie".
Skarżący podnosząc ten zarzut w istocie zmierza do zakwestionowania przyjętego, za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji.
Zarzut naruszenia prawa materialnego, nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych, pożądanych przez skarżącą ustaleń. Stąd też błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy to również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny.
W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a.