Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 523/09 oddalił skargę K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2009 r. w przedmiocie postępowania zabezpieczającego.
Ze stanu sprawy przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 kwietnia 2009 r. oddalające zarzuty skarżącej w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 marca 2009 r. wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wskazano niezbędne elementy, jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczenia, a jego wzór został określony w Załączniku nr 23 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.).
Organ drugiej instancji zgodził się ze skarżącą, że w pozycji nr 41 tj. w miejscu, gdzie należy określić rodzaj należności wierzyciel wpisał "podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.", podczas, gdy w decyzji była mowa o zabezpieczeniu "przybliżonej wysokości przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 2005". Organ stanął na stanowisku, że nie wskazanie pełnej nazwy tytułu podatku nie stanowi wady skutkującej umorzeniem postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej jako bezzasadny ocenił zarzut niespełnienia wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia określonych w art. 156 u.p.e.a. poprzez pominięcie nazwy pracodawcy zobowiązanego, jego adresu oraz nazwy gminy w adresie zobowiązanego w pozycjach 29, 30 i 34 zarządzenia zabezpieczenia. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. pracodawcę (jego nazwę i adres) należy wskazać w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego (jeśli wierzyciel taką informację posiada), a w niniejszym przypadku zabezpieczenia dokonano poprzez wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości zobowiązanej.
Organ uznał, że brak wskazania w poz.34 nazwy gminy, w której zamieszkuje skarżąca, nie dyskwalifikuje ww. dokumentu, skoro podano nazwę miejscowości, w której zobowiązana zamieszkuje, kod pocztowy, ulicę, nr domu, co oznacza, że podano wszelkie informacje niezbędne do określenia miejsca zamieszkania. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącej, że w zarządzeniu zabezpieczenia podano błędnie podstawę prawną obowiązku. Wyjaśnił, że przez użyte w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenie "podstawa prawna" należy rozumieć wskazanie aktu prawnego lub decyzji wydanej na podstawie tego aktu. Organ stwierdził, że choć pełną realizacją przywołanego przepisu byłoby podanie obu elementów, to w sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, wskazanie tej decyzji spełnia wymóg ww. przepisu. Organ podkreślił, że w zarządzeniu zabezpieczenia podano numer decyzji, co, mimo pominięcia poz. 43 tj. wskazania aktu normatywnego, pozwala ustalić podstawę prawną zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odnoszącego się do błędnego wypełnienia pozycji 44 zarządzenia zabezpieczenia, gdzie konieczne jest wskazanie podstawy prawnej należności, uznając, że wystarczające jest podanie numeru decyzji, bez wskazywania organu, który ją wydał. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze skarżącą, że w rubryce 45 zarządzenia zabezpieczenie nie wskazano, jak tego wymagają przepisy, okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania, bądź udaremnienia egzekucji. Organ wyjaśnił, że art.156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie nakłada na wierzyciela obowiązku udowodnienia istnienia tego rodzaju okoliczności, wystarczające jest, by organ w zarządzeniu zabezpieczenia taką okoliczność wskazał. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji o bezzasadności zgłoszonych względem zarządzenia zabezpieczenia zarzutów.
Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu zarzucając organom naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa, art. 34 § 5 u.p.e.a., art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt. 3 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz zarzut naruszenia art. 156 § 1 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 kpa w zw. 17 i 18 u.p.e.a.
Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że zaskarżone zarządzenie zabezpieczenia odpowiada prawu.
W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut strony naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Wprawdzie Sąd zgodził się ze skarżącą, iż formuła użyta w zarządzeniu zabezpieczenia winna być powtórzeniem obowiązku określonego w decyzji i stwierdził, że niewątpliwie organ nie powtórzył dokładnie określenia użytego w przywołanej decyzji, jednakże, zdaniem Sądu, użyte sformułowanie pozwala powiązać oba te akty. Sąd bowiem wziął pod uwagę okoliczność, że zarządzenie zabezpieczenia dotyczy wyłącznie jednego zobowiązania podatkowego, zarządzenie zabezpieczenia odwołuje się wprost do decyzji statuującej zabezpieczane zobowiązanie z podaniem daty jej sporządzenia i numeru, który jest numerem indywidualnym, niepowtarzalnym. W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość pomyłki, co do przedmiotu zabezpieczanego obowiązku.
Za słuszne Sąd pierwszej instancji uznał nieuwzględnienie zarzutu braku określenia w dokumencie ZZ – 1 adresu osoby zobowiązanej poprzez brak wskazania nazwy gminy, w której zobowiązana zamieszkuje. W ocenie Sądu w dokumencie wskazano wszelkie informacje niezbędne by zindywidualizować miejsce pobytu danej osoby tj. kraj, województwo, miasto, pocztę, kod pocztowy, ulicę i numer domu.
Sąd podzielił pogląd organu drugiej instancji co do bezzasadności zarzutu o pominięciu danych pracodawcy podatnika. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy wymóg ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy wniosek o dokonanie zabezpieczenia obejmował wynagrodzenie za pracę zobowiązanego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Sąd wskazał, że niewątpliwie w pozycji nr 43 zarządzenia zabezpieczenia winien być wskazany akt normatywny stanowiący podstawę prawną wydania orzeczenia, w oparciu o które sporządzane jest zarządzenie zabezpieczenia i pozycja ta nie została przez organ wypełniona. Jednak, w przekonaniu Sądu, organ odwoławczy słusznie ocenił, że ww. wadliwość nie dyskwalifikuje skarżonego dokumentu. We wcześniejszej pozycji podano bowiem, że rodzajem zabezpieczanej należności jest zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w pozycji nr 44 wskazano numer decyzji administracyjnej, mocą której nałożono dany obowiązek, i w której jest podana podstawa prawna rozstrzygnięcia (poprzez wskazanie nie tylko aktu normatywnego, ale też konkretnej jednostki redakcyjnej, która była podstawą orzeczenia).
Wojewódzki Sąd Administracyjny za chybiony uznał również zarzut wadliwości w określeniu podstawy prawnej należności tj. pozycji 44. Sąd wyjaśnił, iż wskazana przez skarżącą pozycja nr 44 służy wyłącznie do określenia trybu, w jakim dane zobowiązanie podatkowe powstaje.
Oddalając zarzut błędnego wypełnienia pozycji 45 Sąd wskazał, że zawarta w tej pozycji informacja stanowi wyłącznie wyraz analizy i aprobaty wskazanych szerzej we wniosku o dokonanie zabezpieczenia okoliczności dotyczących gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego i uzasadniających potrzebę zabezpieczenia przyszłych zobowiązań.
Zdaniem Sądu nie znajduje potwierdzenia w przedłożonych aktach zarzut wskazujący na wadliwe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia tj. z pominięciem pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że uwzględnienie pełnomocnika w czynnościach organów egzekucyjnych powinno nastąpić od dnia 23 marca 2009 r. Złożenie pełnomocnictwa do akt innej sprawy, nawet jeżeli pozostaje ona w związku ze sprawą, której dotyczy niniejsza skarga, nie może być uznane za złożenia pełnomocnictwa w tej konkretnej sprawie. Za błędne Sąd znał twierdzenia pełnomocnika strony, że próba doręczenia decyzji i zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio skarżącej, w siedzibie Urzędu Miejskiego w S., miała miejsce w dniu 24 marca 2009 r. Z notatki służbowej sporządzonej na powyższą okoliczność wynika, iż zdarzenie to miało miejsce w dniu 12 marca 2009 r. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że pracownicy Urzędu Skarbowego w S. usiłowali wręczyć zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio w Biurze Rady Miasta S. w dniu 24 marca 2009 r.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zasadzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj:
- 1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 3 i 10 w związku z art. 166 b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy I i II instancji w toku postępowania zabezpieczającego, błędnej oceny i bezzasadnej odmowy uwzględnienia przez te organy zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia... z dnia 11 marca 2009 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.,
- 2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 7, art. 77 § 1, art. 40 § 2 kpa w związku z art. 18, art. 34 § 4, art. 33 pkt 3 i 10 w związku z art. 166 b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowe ustalenia faktyczne organów I i II instancji i błędnie uznał, iż zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia nie zasługiwały na uwzględnienie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające (art. 154 – 168 u.p.e.a.) jest postępowaniem, którego głównym celem jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzycieli. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku.
Zarządzenie zabezpieczające powinno zwierać elementy wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu badać, czy powyższe zarządzenie zabezpieczające ma ustawowo określoną treść. Brak jednego z wymogów zarządzenia może stanowić podstawę jego zwrotu do wierzyciela (art. 157 § 1 u.p.e.a.) bądź zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego określonego w art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia uznał, iż jest ono zgodne z prawem, gdy faktycznie określono w nim zabezpieczony obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2009 r. Powyższe uchybienie polegało na wskazaniu, że zabezpieczenie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., gdy faktycznie dotyczyło przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2005 r.
Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że byłby on zasadny, stosowanie do art. 33 pkt 3 w związku z art. 166b u.p.e.a., gdyby faktycznie w zarządzeniu zabezpieczającym określono obowiązek niezgodnie z decyzją organu podatkowego z dnia 11 marca 2009 r.
Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawienie nie ma miejsca. Dane zawarte w zarządzeniu zabezpieczającym pozwalają na prawidłową identyfikację orzeczenia stanowiącego podstawę jego wystawienia (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.). Powołując, jako podstawę prawną obowiązku będącego przedmiotem zabezpieczenia, samą tylko decyzję organ spełnił wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
W kategoriach nieporozumienia należy rozpatrywać zarzut skargi kasacyjnej, że pominięcie w zarządzeniu nazwy gminy dyskwalifikuje je pod względem formalnym. Powyższe uchybienie nie ma żadnego wpływu na skuteczność zarządzenia zabezpieczenia.
Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w związku z art. 7, art. 77 i art. 40 § 2 k.p.a. polegającym na sporządzeniu przez ten Sąd nieprawidłowego ustalenia poprzez zaakceptowanie wadliwego ustalenia organów podatkowych co do daty i sposobu otrzymania zarządzenia zabezpieczającego.
Po pierwsze przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy jakie winno zawierać uzasadnienie. Należy do nich: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie wymienione elementy znalazły swoje miejsce.
Sąd w sposób szczegółowy i obszerny wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia wskazując, że z akt administracyjnych wynika jednoznacznie, że w dniu 12 i 24 marca 2009 r. pracownicy urzędu skarbowego usiłowali wręczyć podatniczce zarządzenie zabezpieczające (notatka służbowa z powyższej czynności), oraz że w dniu 25 marca 2009 r. doręczono powyższe zarządzenie i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 11 marca 2009 r. pełnomocnikowi skarżącej.
Powyższe dowody i okoliczności sprawy stanowią podstawę do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej oceny kontrolowanego orzeczenia Jednocześnie należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej będące powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze okazały się całkowicie bezzasadne, co też mając na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.