Uzasadnienie
Decyzją z 2 grudnia 2010r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania E. C. (skarżącej) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 10 sierpnia 2010r. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. H. w kwocie 73.084,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
Sąd Rejonowy dla Wrocławia - Fabrycznej we Wrocławiu, postanowieniem z 19 listopada 2009r. wydanym do sygn. akt: I NS 968/09, stwierdził, że spadek po zmarłym 3 października 1989r. W. J. H. nabyli na podstawie ustawy: żona A. H., córka E.C. oraz synowie Z. H. i T. H. po ¼ części, wszyscy wprost. Zgodnie ze złożoną 21 lipca 2010r. korektą zeznania podatkowego do spadku należy udział 336000/134400 części w nieruchomości objętej KW [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...].
W toku prowadzonego postępowania podatkowego, podatniczka przedstawiła dwa zaświadczenia wydane przez M. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. tj. zaświadczenie z 6 lipca 2010r. oraz z 28 lipca 2010r., które stwierdzały, że nieruchomość położona w K. przy ul. [...] wraz z dz. ewid. [...]obręb [...] [...] jest wpisana do rejestru zabytków pod nr [...] na podstawie decyzji z 19 października 1982r. Zaświadczenia zawierały zapis, iż:, z akt dotyczących ww. nieruchomości oraz kontroli przeprowadzonej 14 listopada 2008r. wynika, że bez pozwolenia konserwatorskiego została częściowo wymieniona stolarka okienna, a na parterze przeprowadzono adaptację lokalu sklepowego z odstępstwami od zatwierdzonego projektu budowlanego." W zaświadczeniu wskazano również, że prace te nie spowodowały naruszenia zabytkowej substancji a nieruchomość ta jest utrzymywana w dobrym stanie technicznym.
Z uwagi na treść powyższych zaświadczeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia tj. Dz. U Nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej - u.p.s.d.) ponieważ Wojewódzki Konserwator Zabytków w żadnym z wydanych zaświadczeń nie potwierdził faktu, że nieruchomość położona w K. przy ul. [...] jest utrzymywana zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi.
Ustosunkowując się do twierdzeń i argumentów zawartych w odwołaniu od powyższej decyzji wskazano, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie 1 stycznia 2007r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Przywołano treść art. 8 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U Nr 162, poz. 1568 ze zm.) i wyjaśniono, że wpisanie zabytku do rejestru zabytków ujawnia się w księdze wieczystej na wniosek Konserwatora, na podstawie decyzji o wpisie. Zabytkiem jest nieruchomość lub rzecz ruchoma, ich część lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową. Zabytkiem nieruchomym jest nieruchomość lub jej część lub zespół nieruchomości.
Organ odwoławczy stwierdził, że stan masy spadkowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustalany jest na dzień nabycia spadku tj. dnia śmierci spadkodawcy, zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego. W rozpoznawanej sprawie nabycie spadku nastąpiło 3 października 1989r. i dla zwolnienia nieruchomości od podatku od spadku i darowizn, ustanowionego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d., konieczny jest wpis tej nieruchomości do rejestru zabytków na dzień jej nabycia co miało miejsce w sprawie ponieważ nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków w 1982r. i była zabytkiem. Wskazano, że żadne z zaświadczeń wydanych przez Konserwatora nie potwierdza, że spadkodawczyni wypełniła wymóg zabezpieczenia i konserwowania dziedziczonej nieruchomości zabytkowej. Z pisma Konserwatora z 2 listopada 2010r. wynika, że przedmiotowa nieruchomość w latach 1988-1991, była remontowana ze środków Zarządu Rewaloryzacji Zespołów Zabytkowych K. Jednocześnie w złożonym odwołaniu od decyzji, zaznaczono, że nieruchomość nie była w posiadaniu spadkobierczyni, nie sprawowała ona bezpośredniego zarządu, stąd nie miała możliwości aby ją zabezpieczyć i konserwować. W ocenie organu uchybiła ona wymogowi utrzymywania nieruchomości zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, co stanowi warunek zastosowania zwolnienia.
Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i podniosła, że warunek określony w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. dotyczący zabezpieczenia i konserwacji określa pewne zobowiązania na przyszłość zatem nie mogą obciążać podatnika okoliczności zaistniałe przed powstaniem obowiązku podatkowego w tym przypadku przed stwierdzeniem nabycia spadku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn.akt I SA/Kr 256/11, oddalił skargę.
Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. Sąd wskazał, że mimo, iż nabycie w drodze spadku, przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej, zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków korzysta z ustawowego zwolnienia od podatku od spadków, to jednak organy podatkowe wydają w tych sprawach decyzje. Ustawodawca uzależnił takie zwolnienie od zabezpieczania i konserwowania przez nabywcę zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fakt zabezpieczania i konserwowania jednak wymaga stosownych ustaleń, które muszą poczynić organy podatkowe. Organy podatkowe ustaliły w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż nieruchomość położona przy ul. [...] w K. jest utrzymywana zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi.
Z zaświadczenia z 2 listopada 2010r. wynika, iż prace o których mowa w zaświadczeniach z 28 lipca 2010r. i z 6 października 2010r. nie zostały przeprowadzone przez podatniczkę. Sąd podkreślił, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie którego Skarżąca uzyskała potwierdzenie tytułu prawnego do nieruchomości uprawomocniło się 11 grudnia 2009r. a zaświadczenie M. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. zostało wydane 2 listopada 2010r. i nie stwierdzono w nim, by w tym okresie czasu (11 miesięcy) były wykonane przez Skarżącą jakiekolwiek prace z zakresu zabezpieczenia i konserwacji zabytkowej nieruchomości. Skarżącą nie wykazała też by sama (względnie z innymi współwłaścicielami) podejmowała w tym czasie tj. po 11 grudnia 2009r. jakiekolwiek działania noszące znamiona zachowywania względnie konserwacji zabytkowej substancji. Powołując treść art. 5 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U Nr 162, poz.1568 ze zm.) i art. 28 cyt. ustawy wskazano na obowiązki ciążące na właścicielu lub posiadaczu zabytku wpisanego do rejestru lub zabytku znajdującego się w wojewódzkiej ewidencji zabytków.
Odnosząc się do wykładni art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. zaproponowanej przez skarżącą wskazano, że nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśniono, że przepisy prawa mają wprawdzie charakter prospektywny ale w tym konkretnym przypadku użyte przez ustawodawcę sformułowania,,zabezpiecza i konserwuje" nie odnoszą się do sytuacji przyszłych lecz z uwagi na użycie takiej formy językowej należy to rozumieć jako działania podejmowane na bieżąco, w sposób ciągły, systematyczny, permanentny. Takich działań wymaga przecież opieka nad nieruchomością wpisaną do rejestru zabytków. Ponadto niedopuszczalna jest wykładnia przepisu per non est.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:
- 1. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit d) u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania do nabywcy nieruchomości, który osobiście nie zarządza nieruchomością, w sytuacji, gdy nieruchomość utrzymywana jest przez uprawnionego zarządcę w należytym stanie technicznym, a właściciel ten ponosi lub może ponosić koszty związane z zarządem i utrzymaniem nieruchomości, które to naruszenie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi,
- 2. naruszenie art. 207 ki.c. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.s.d. i pominięcie okoliczności, że obowiązek ponoszenia wydatków związanych z zarządem rzeczą wspólną jest równoznaczny z osobistym działaniem na rzecz zabezpieczenia i konserwacji rzeczy wspólnej,
- 3. naruszenie art. 221 k.c. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.s.d. i pominięcie okoliczności, że czynności prawne określające sposób zarządu rzeczą wspólną wiążą nabywcę udziału, a zatem nabywca taki nie ma prawnych możliwości samodzielnego dokonywania zabezpieczenia i konserwacji rzeczy wspólnej.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2010 r. i w tym zakresie uchylenie tej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2010 r. oraz przyznanie kosztów postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przez skarżącego kwestionowany.
Z ustaleń organu podatkowego wynika, że nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, położona przy ul. [...] w K. jest wpisana od 19 października 1982 r. do rejestru zabytków. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 19 listopada 2009 r. – skarżąca E. C. nabyła w dniu 3 października 1989 r. na podstawie ustawy prawo do spadku, na które składał się udział we wskazanej wyżej nieruchomości. Z treści zaświadczenia wydanego w dniu 6 lipca 2010 r. przez konserwatora zabytków wynika jedynie fakt, że przedmiotowa nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków oraz, że w przeprowadzonej w dniu 14 listopada 2008 r. kontroli stwierdzono dokonaną bez pozwolenia konserwatorskiego wymianę okien oraz adaptację lokalu sklepowego z odstępstwami od zatwierdzonego projektu budowlanego, które to prace nie spowodowały naruszenia zabytkowej substancji budynku. Konserwator stwierdził nadto, że przedmiotowa nieruchomość jest utrzymywana w dobrym stanie technicznym.
W myśl art. 4 ust 1 pkt 9 lit a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia spadku Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Z gramatycznej wykładni powyższego przepisu wynika, że z przedmiotowego zwolnienia może skorzystać nabywca zabytkowej nieruchomości, który:
- 1) należy do I i II grupy podatkowej;
- 2) w sytuacji, gdy nieruchomość ta jest wpisana do rejestru zabytków w chwili zwolnienia od podatku;
- 3) pod warunkiem, że zabezpiecza ją i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymaga użyte przez ustawodawcę sformułowanie, którym uzależnia możliwość skorzystania z powyższej ulgi od wskazania przez nabywcę, że faktycznie zabezpiecza i konserwuje zabytkową nieruchomość zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zabezpieczenie i konserwacja polega na działaniu mającym na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań, ponadto działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (prace rekonstrukcyjne) oraz podejmowanie prac budowlanych przy zabytku. Jednakże należy pamiętać, że po wpisie nieruchomego zabytku do rejestru zabytków prawa i obowiązki administracyjno – prawne, a więc i te polegające na konieczności zabezpieczenia i konserwacji zabytku, obciążają przede wszystkim jego właściciela oraz użytkownika wieczystego, osobę korzystającą z zabytku pod innym tytułem prawnorzeczowym (np. użytkownik) lub zobowiązaniowym (np. dzierżawca, najemca), a także jednostkę organizacyjną posiadającą nieruchomość w trwałym zarządzie.
W tym stanie rzeczy rzeczą Skarżącej, ubiegającej się o zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, było wykazanie, przedstawienie dowodów, świadczących o tym, że w sposób ciągły, systematyczny, podejmowała działania służące zabezpieczaniu i konserwacji zabytku.
Ratio legis przedmiotowego zwolnienia ma na celu udzielenie w ten sposób pomocy właścicielowi (posiadaczowi) zabytków stanowiących nieruchomość w ich utrzymaniu. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie przedstawiła dowodów świadczących o ponoszeniu przez nią wydatków i ciężarów na nabytą w drodze spadku zabytkową nieruchomość.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.