Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 marca 2015 r., III SA/Wa 2309/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. M. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 15 listopada 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów "kapitały pieniężne" w wysokości 59 265 zł. Wskazana decyzja została uznana za doręczoną skarżącemu 2 grudnia 2013 r. w trybie określonym w art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: “o.p.").
Pismem z 9 stycznia 2014 r. skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tejże czynności. Uzasadniając przedmiotowy wniosek wskazał, że dopiero 2 stycznia 2014 r. powziął wiadomość o wydaniu w niniejszej sprawie decyzji. Skarżący zakwestionował również skuteczność doręczenia zastępczego decyzji stwierdzając, że nie otrzymał żadnej informacji o próbie jej doręczenia. Wskazał, że 8 stycznia 2014 r. wystąpił do Poczty Polskiej S.A. z reklamacją w tym zakresie. Ponadto wskazał, że od 14 listopada 2013 r. ustanowił pełnomocnika.
3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do pytania, czy decyzja Dyrektora UKS w W. z 15 listopada 2013 r. została skutecznie doręczona, a przez to weszła do obrotu prawnego 2 grudnia 2013 r., czy też taki skutek w tym dniu nie nastąpił. W ocenie sądu jest to kwestia pierwotna, gdyż doręczenie decyzji warunkuje w ogóle jakiekolwiek rozważania dotyczące najpierw uchybienia terminowi, a później zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W tym miejscu sąd pierwszej instancji przytoczył znaną mu z urzędu okoliczność, iż 11 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2310/14, uchylił postanowienie dyrektora izby skarbowej stwierdzającej uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec powyższego sąd uznał, że ponieważ kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest otwarta, zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu odwołania staje się przedwczesne i na razie bezprzedmiotowe. Co prawda, nie można przywrócić terminu, jeśli mu nie uchybiono, a we wniesionej skardze przede wszystkim kwestionowane jest uchybienie terminowi, to jednak przyjęcie stanowiska którejkolwiek ze stron - organu lub skarżącego – skutkować powinno wydaniem postanowienia, które organ już wydał, tj. postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu. Zdaniem sądu pierwszej instancji różnica polega natomiast na uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia.
W razie zaaprobowania poglądu organu, że decyzja z 15 listopada 2013 r. została skutecznie doręczona 2 grudnia 2013 r., powinno zostać wydane postanowienie o odmowie przywrócenia terminu z tego względu, że uchybienie terminowi odwołania było zawinione w rozumieniu art. 162 § 1 in fine o.p., zaś w razie przyjęcia poglądu skarżącego, że z tym dniem nie można wiązać skutku doręczenia, powinno zostać wydane postanowienie o odmowie przywrócenia terminu z tego względu, że mu nie uchybiono.
Zdaniem sądu pierwszej instancji inne zarzuty skargi są więc bezprzedmiotowe dla oceny postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu. Aktualne pozostają natomiast, wyrażone w wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 2310/14, rozważania sądu co do niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji z 15 listopada 2013 r., aktualna też pozostaje ocena co do nietrafności zarzutu niezastosowania w sprawie art. 200 o.p.
4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienie skarżącego z 27 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez podatnika zostało wydane przedwcześnie i jest na razie bezprzedmiotowe, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ było podstawą do uchylenia postanowienia skarżącego z 27 maja 2014 r.
Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu.
Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym.
Argumentem, niedostrzeganym w części judykatów, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.
W sprawie niniejszej prawomocnym wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1996/15, wiążącym Sąd z mocy art. 170 p.p.s.a., przesądzona została kwestia uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Otwarta, więc pozostała nadal sprawa wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej oraz rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji, więc merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie jest możliwe.
Prawidłowe w związku z tym, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej i nienaruszające wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, jest stanowisko sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, albowiem nie rozstrzygnięta została w sposób przesądzający sprawa biegu terminu do wniesienia odwołania.
Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.