Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "W." spółki o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
- 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):
- 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w w.w. podatku w kwocie 554.440 zł. Określając podstawę opodatkowania w wysokości 2.918.103 zł i należny podatek dochodowy w wysokości wyższej od wykazanej przez stronę o kwotę 76.955 zł, organ pierwszej instancji skorygował zadeklarowany przez spółkę przychód w kwocie 69.225.877,22 zł do kwoty 68.186.409,99 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów wykazane przez stronę w wysokości 66.712.796 zł do kwoty 65.268.306,73 zł.
- 2.2. W wyniku złożonego odwołania sporem objęta została kwota 395.775,46 zł wynikająca z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, zaliczona przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, które zdaniem organu nie miały miejsca i w konsekwencji nie mogły wywołać skutków podatkowych.
- 2.3. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podzielił ocenę co do zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj.:
(1) odnośnie do 2 faktur VAT dokumentujących usługi doradztwa, doradztwa finansowego oraz wykonanie biznes planu na łączną kwotę 13.000 zł, wystawionych przez P.H.U. "M." J. M. ustalił organ, że należność została zapłacona w gotówce, strona nie przedłożyła opracowanego, zgodnie z fakturą, biznes planu, nie wskazała dowodów na okoliczność doradztwa finansowego i wykonania biznes planu, zeznania prezesa strony J. W. i gł. księgowej B. K. uznano za niewiarygodne, bowiem opisali w różny sposób J. M., jakby nigdy go nie spotkali, prezes strony nie potrafił wiarygodnie podać w jaki sposób nawiązał kontakt z J. M., władze strony nie skompletowały dokumentacji dotyczącej rzekomej transakcji, z raportu Urzędu Skarbowego w S. wynika, że J. M. w 2004 r. deklarował w zeznaniu rocznym przychód z działalności gospodarczej w wysokości 4.200 zł, zadeklarowany za grudzień 2004 r. jako dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju, za październik i listopad 2004 r. w deklaracji VAT-7 nie wykazał żadnych przychodów, mimo doręczanych mu wezwań do przedłożenia dotyczących spornych transakcji J. M. nie dostarczył żadnych dokumentów - w związku z brakiem dowodów na poniesienie przedmiotowego wydatku przez stronę nie został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;
(2) odnośnie do 9 faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu folderów informacyjno-ofertowych i usług transportowych na kwotę 94.670 zł wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A." E. M. ustalono, że także te wydatki poniesione zostały w gotówce, E. M. działalność gospodarczą miał zarejestrowaną w okresie od 23 grudnia 1999 r. do 3 stycznia 2002 r. pod nazwą Firma "G." E. M., za 2004 r. E. M. nie składał deklaracji ani zeznań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatek dochodowy za 2004 r. rozliczył ZUS z tytułu świadczenia rentowego. W związku ze złożonym przez stronę oświadczeniem E. M., że w lutym, czerwcu i sierpniu 2004 r. dokonał stronie sprzedaży folderów informacyjno-ofertowych i wykonał usługi transportowe - przesłuchany E. M. stwierdził, że oświadczenie jest niezgodne z prawdą, zaprzeczył, aby prowadził działalność gospodarczą pod wskazaną firmą, zaprzeczył aby wykonał czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami, nie miał takich możliwości, przyznał, że faktury są sporządzone jego pismem, natomiast pieczątki i podpis do niego nie należy, nie pamiętał okoliczności sporządzenia faktur, podpisy na dowodach Kw nie należą do niego, zaprzeczył aby otrzymał należności wynikające z faktur, przyznał, że wykonywał na rzecz J. W. drobne prace jak utrzymanie oczka wodnego, prace konserwatorskie, jeździł jako kierowca należącym do spółki samochodem po materiały budowlane, urządzenia, jeździł z projektem folderu reklamowego spółki, rozdawał go okazyjnie różnym firmom i osobom.
Świadczone usługi dotyczyły jednak wyłącznie robocizny. Przyznał, że na prośbę prezesa spółki podpisał jakieś oświadczenie, które dotyczyło wykonania jakichś prac na terenie jego zakładu, bowiem prezes tłumaczył, że ma kontrolę i w związku z tym ma problemy. Ustosunkował się organ do złożonych na ten temat zeznań prezesa spółki i kierownika ubojni P. K., stwierdzając, że E. M. pracował na terenie spółki, jednak nie wykonywał usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. W wyniku tych ustaleń uznał organ, że wydatek w kwocie 94.670 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie został poniesiony;
(3) odnośnie do 6 faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane "U." E. G. na kwotę 87.575,20 zł netto z tytułu sprzedaży usług transportowych, robót budowlanych, dekarskich, blacharskich oraz odnośnie do 2 faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane K. B. na kwotę 32.000 zł. netto z tytułu usług transportowych - rozwożenia towaru - wskazał organ, że wynagrodzenie za usługi regulowane było w formie gotówkowej, reprezentantem tych firm był B. G. (mąż E. G. i ojczym K. B.), upoważniony przez właścicieli do działania w imieniu firm, przesłuchane właścicielki firm nie potrafiły podać żadnych szczegółów związanych ze świadczonymi usługami, jakimi środkami transportu wykonywano usługi, od kogo je ewentualnie wynajmowano, kto był kierowcą, na jakich trasach wykonywano usługi. K. B. nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zakładała żadnego rachunku bankowego, nie wie w jakiej formie była prowadzona ewidencja księgowa, gdzie są dokumenty firmy, wg niej prowadziło je biuro rachunkowe, nie wystawiała żadnych faktur, także okazanych jej - wystawionych dla strony, nie wie czy biuro rachunkowe sporządzało deklaracje podatkowe, nie otrzymała żadnej zapłaty od nabywców usług, podając, że firma zatrudniała pracowników nie potrafiła podać żadnych danych, nie składała żadnego oświadczenia dla spółki, z którego wynikałoby świadczenie przez jej firmę na rzecz spółki usług w 2004 r., także przedłożonego oświadczenia dla strony.
Obie właścicielki firm zostały wykreślone w ewidencji działalności gospodarczej i orzeczono w stosunku do nich zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 6 lat. Przesłuchany B. G. twierdził, że wykonywał roboty budowlane na rzecz spółki oraz woził inwentarz żywy samochodami dostawczymi nie należącymi do firm, przerobionymi do wożenia zwierząt, nie podał do kogo samochody należały, ich bliższych danych, nie podał od kogo odbierał zwierzęta, stwierdzając, że nie dawał rolnikom potwierdzenia odbioru, sam otrzymywał od strony ręcznie sporządzone potwierdzenia. Wykonania prac budowlanych u strony nie potwierdzili przesłuchani świadkowie - pracownicy firmy "U.", protokoły zeznań włączone do akt sprawy. Kwestionując zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez obie firmy, wskazał organ, że usługi wymienione na tych fakturach nie zostały wykonane;
(4) odnośnie do faktury VAT wystawionej przez Zakład Ogólnobudowlany "D." K. B. na kwotę 9.800 zł za usługę transportową, stwierdził organ, że również należność z tej faktury była uregulowana gotówką, K. B. w 2004 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego i podatku VAT, nie składał jednak żadnej deklaracji VAT-7, w związku z czym został wykreślony z rejestru podatników VAT, w 2004 r. złożył zeznanie roczne PIT-28, w którym nie wykazał dochodu, nie zaewidencjonował wskazanej faktury sprzedaży, co wykazała przeprowadzona u niego kontrola, w oświadczeniu stwierdził, że w 2004 r. wykonywał prace wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, usługi dotyczyły budownictwa mieszkaniowego opodatkowanego VAT 7 %. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organ podatkowy wydał ostateczną decyzję w stosunku do K. B. Mimo podjętych prób przesłuchania świadka, podjęto próbę doręczenia wezwania za pośrednictwem policji, nie udało się ustalić adresu, pod którym świadek ten przebywa.
Próbę przesłuchania podjął także organ drugiej instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), bez pozytywnego rezultatu. W związku z tymi ustaleniami, kwestionując zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z wystawionych przez K. B. faktur, stwierdził brak podstaw do uznania wykonania wynikających z faktur usług;
(5) odnośnie do 6 faktur VAT wystawionych przez Firmę Usługi Ogólnobudowlane J. D. na kwotę 100.400 zł, z tytułu usług transportowych, z których należność uregulowano w formie gotówkowej, ustalił organ na podstawie informacji Naczelnika US siedziby firmy J. D., że w 2004 r. mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie składała zeznania podatkowego za tenże rok, z dniem 11 lipca 2006 r. została wykreślona z rejestru podatników oraz z dniem 6 lipca 2004 r., na podstawie decyzji Prezydenta Miasta, w związku z rezygnacją J. D., została wykreślona z rejestru działalności gospodarczej, z protokołu kontroli oraz przesłuchania J. D. wynika, że w 2004 r. nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych, nie płaciła podatków, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zarejestrowała żadnych zdarzeń gospodarczych, nie podjęła zgłoszonej w 2003 r. działalności gospodarczej, nie osiągnęła żadnych przychodów, kosztów ich uzyskania, nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej, nie posiada żadnych kwalifikacji ani doświadczenia w zakresie usług budowlanych, do zarejestrowania firmy namówił ją kuzyn B. G., obiecując, że będzie można na tym dużo zarobić.
Pieczątkę firmy, na której figurował jego telefon, także załatwił B. G. Mimo podjętych prób przesłuchania J. D. w toku postępowania, świadek nie stawiła się w urzędzie. Strona przedłożyła oświadczenie na okoliczność wykonania usługi przez firmę J. D., zaopatrzone pieczątką i podpisem. Słuchany na okoliczność usług wykonanych przez tę firmę na rzecz strony B. G. zaprzeczył powiązaniom rodzinnym z J. D., jak również reprezentowaniem tej firmy, co stoi w sprzeczności z zeznaniami prezesa spółki J. W., że B. G. reprezentował firmę J. D. i pośredniczył w podpisaniu oświadczenia o wykonaniu usług. Podniósł organ, że także usługi wynikające z faktur wystawionych przez firmę J. D. nie zostały wykonane, a powoływanie się przez prezesa spółki na oświadczenie dotyczące przedmiotowej kwestii nie jest wystarczającym dowodem na uznanie kwestionowanego wydatku za koszt uzyskania przychodów;
(6) odnośnie do 3 faktur VAT na kwotę 58.330,26 zł brutto wystawionych przez firmę A. K. na zakup tuczników, z których należność uregulowano gotówką, przeprowadzona kontrola w tej firmie wykazała, że A. K. jest rolnikiem ryczałtowym, przesłuchany w sprawie przyznał, że w okresie 2004 r. dokonał szeregu transakcji handlowych bydła i trzody chlewnej ze spółką na kwotę 295.200,02 zł., poza przedłożonymi do kontroli fakturami, innych nie wystawiał na sprzedaż żywca, nie otrzymał także od spółki w 2004 r. zapłaty w gotówce, żaden z podpisów figurujących na zakwestionowanych fakturach i dowodach KW nie został przez niego złożony. Stanowiło to podstawę nie uznania wynikających z przedmiotowych faktur wydatków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), jako nie pozostających w związku ze źródłem przychodów i nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji między stronami, nie dokumentujących czynności, które w rzeczywistości miały miejsce.
- 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu:
- 3.1. W skardze od w.w. decyzji organu odwoławczego, skierowanej do WSA we Wrocławiu, spółka zarzuciła: (a) naruszenie art. 122, art. 187, art. 123 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 230 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności dla sprawy, brak udziału strony w części podejmowanych przez organ czynności, niezałatwienie sprawy w terminie, nieprzekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania dodatkowych czynności oraz (b) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z prawidłowo wystawionych faktur i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Kwestionując dokonane przez organy obu instancji ustalenia strona wskazała, że kwestią sporną jest zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów w.w. kwoty ze względu na pozorny charakter działań gospodarczych, zaś w uzasadnieniu skargi przedstawiła swoje stanowisko odnośnie do ustaleń organów podatkowych.
- 3.2. Dyrektor IS w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
- 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
Oddalając skargę WSA we Wrocławiu podał, że przedmiotem sporu było zakwestionowanie w toku postępowania podatkowego zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 395.775,46 zł wynikającą z faktur (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wyroku), które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że charakterystyczne w przypadku wszystkich zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur było to, że płatności za wystawione faktury dokonywane były gotówką, a żaden z figurujących na fakturach wystawców nie potwierdził otrzymania gotówki. Znamienne było także, że prezes spółki osobiście lub za pośrednictwem i przy udziale B. G. w toku kontroli zwracał się do wystawców zakwestionowanych faktur o potwierdzenie, w formie oświadczenia, wykonanych usług udokumentowanych tymi fakturami, jakby nie będąc przekonanym o prawdziwości faktów wynikających z tych dokumentów.
W ocenie WSA we Wrocławiu, wykonując nałożone przepisami O.p. obowiązki w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiału dowodowego, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań i w efekcie ustaliły, że udokumentowane fakturami usługi rzeczywiście nie zostały wykonane. Mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego - odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym - zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo uznał organ podatkowy, że wystawione przez takie podmiot faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W podlegającej kontroli Sądu pierwszej instancji sprawie miała miejsce sytuacja, w której istnieją wprawdzie dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże ich moc dowodowa w zakresie wykazania poniesienia przez spółkę wynikających z nich wydatków pozostaje bez wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły - nie doszło do transakcji między spółką a wskazanymi na fakturach stronami, co zostało w toku postępowania podatkowego dowiedzione.
Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury, wystawione przez wskazanych jako kontrahenci spółki, nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez nią wymienionych w nich usług i towaru (żywca), a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach O.p., tj. art. 122 i 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozbawiając spółkę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakwestionowanych wydatków. Jeśli kosztami uzyskania przychodu są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a przedstawione dowody na ich poniesienie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest podstaw do uznania, że wynikające z faktur koszty zostały w rzeczywistości poniesione.
Co prawda z analizy przepisu art. 187 O.p. wyraźnie wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzać dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie, czy zakwestionowane faktury stanowią rzetelne dokumenty, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z nich wynikające. Z tych względów Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 139 § 1 i art. 140 § 1, art. 230 § 1 O.p.
- 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
- 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
(I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jako zgodnych z prawem działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, "a szczególności": art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 230 § 1 O.p., poprzez "rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym: (a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i niedowiedzionej tezy, że strona dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, (b) braku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w tym w czynnościach mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, (c) niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie, (d) rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie, (e) stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu państwa (in dubio pro fisco)";
(II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z prawidłowo wystawionych faktur VAT".
Powołując się na wymienione wyżej podstawy kasacyjne, spółka sformułowała żądanie alternatywne, tj. o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stanowiąc w zasadzie powtórzenie zarzutów formułowanych już na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, dotknięta jest ona istotnymi wadami, uniemożliwiającymi szczegółowe merytoryczne rozpoznanie.
- 6.2. Formułując zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej spółka – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: adwokata – powołała skumulowane przepisy trzech ustaw: p.u.s.a., p.p.s.a., O.p. nie wskazując na czym polega naruszenie każdego z tych przepisów przez WSA we Wrocławiu. Tym samym zarzuty te nie spełniają wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę nią zarzuty skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uwzględnienie w procesie kontroli drugoinstancyjnej systemowego odczytania art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W związku z tym omawiane zarzuty skargi kasacyjnej należy ocenić jako wadliwie skonstruowane.
Na mocy art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana przytoczyć podstawy kasacyjne (przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut wadliwym, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powoływanej uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09.
6.3. W rozpoznanej sprawie analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia prowadzi do konkluzji, że spółka dąży do poważenia oceny stanu faktycznego, poczynionej przez Sąd pierwszej instancji (także przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego) w zakresie statusu zakwestionowanych faktur, jako dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nietrafnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną ocenę poczynań organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe rzetelnie zbadały okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami. Pogrupowały je według domniemanych kontrahentów spółki i dla każdej tak powstałej grupy podjęły adekwatne czynności dowodowe w postaci zbadania dokumentów (oświadczeń domniemanych kontrahentów) oraz przesłuchania świadków. Wbrew twierdzeniu spółki (por. s. 4 i n. skargi kasacyjnej) okoliczność niemożności zlokalizowania potencjalnego świadka lub jego niestawiennictwo, co skutkowało niemożnością przesłuchania, nie były arbitralnie interpretowane przez organ podatkowy na niekorzyść spółki w myśl zasady in dubio pro fisco. Przeciwnie, jak wynika z toku rozumowania organów podatkowych (przywołanego in extenso w pkt 2.3. niniejszego uzasadnienia), dopiero odniesienie wątpliwości co do rzetelności faktur do informacji o domniemanych kontrahentach spółki jako podatnikach w podatku od towarów i usług oraz ich działalności gospodarczej było podstawą do wyprowadzenia konkluzji o tym, że w.w. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji kwoty w nich wskazane zostały wyłączone z wliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę w 2004 r. Organy podatkowe uzyskały potrzebne informacje od innych organów podatkowych lub stosownych jednostek administracji publicznej (w tym samorządowej), co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługiwało na uwzględnienie, jako informacja nie budząca wątpliwości. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych.
Podobnie w.w. faktury ocenił jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 2090/09, co potwierdza powyższe wywody.
6.4. Ponadto, w zakresie zarzutu uniemożliwienia spółce czynnego udziału w sprawie i niezałatwienia sprawy przez orany podatkowe w terminie, należy stwierdzić, że tak podniesione zarzuty są całkowicie niezrozumiałe. W uzasadnieniu skargi brak ich należytego rozwinięcia, za takowe nie może uchodzić lakoniczne stwierdzenie braku stosownego postanowienia organu podatkowego, co do informacji pozyskanych od innego urzędu skarbowego (s. 7 skargi kasacyjnej). Samo powołanie art. 123 § 1 O.p. nie może bowiem być interpretowane jako uzasadnienie sformułowanego przez spółkę poglądu. Tymczasem z całokształtu materiałów dowodowych zebranych w sprawie, które dla Naczelnego Sądu Administracyjnego są podstawą do oceny aktywności spółki w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, wynika, że brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe ograniczały spółce udział w postępowaniu. Zarzutowi spółki przeczy m.in. okoliczność przesłuchania prezesa spółki. Tym samym, uwzględniając także brak uzasadnienia dla zarzutu niezałatwienia sprawy w terminie, należy omawiane zarzuty ocenić jako gołosłowne.
6.5. Uwzględniając wyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny stanu faktycznego poczynionej przez WSA we Wrocławiu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.