Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 266/11, oddalił skargę M. Ż. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe B. sp. z o.o. z siedzibą w P. – nazywanej dalej "Spółką", za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki od 1998 r. do czerwca 2003 r. W ocenie organu, nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. O zasadności stanowiska organu przemawiać miało przede wszystkim to, że sąd powszechny oddalił wniosek Spółki z dnia 1 października 2002 r. o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Również treść opinii rewidenta wskazywała, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. W opinii wprost stwierdzono, że Spółka stała się niewypłacalna już w 2000 r.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił opinii rewidenta, ponieważ została ona oparta na hipotetycznych założeniach, odbiegających od faktów. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę opinie biegłych, powołane w trakcie postępowania toczącego się przed sądem powszechnym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaprzestała ona wykonywania zobowiązań z końcem drugiego kwartału 2002 r. Podzielił zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.
Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 413/09, uwzględnił skargę na powyższą decyzję. Uchylając rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że organy nie odniosły się w wystarczającej mierze do opinii rewidenta. Przytoczyły wyłącznie te fragmenty opinii, które wskazywały na wystąpienie przesłanek odpowiedzialności Skarżącego. Pominęły natomiast wnioski opinii świadczące o tym, że w czasie gdy powstały zobowiązania podatkowe Spółki, nie wystąpiły okoliczności wskazujące na konieczność wystąpienia o ogłoszenie upadłości.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1768/09) uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i nie można im było przypisać naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) regulujących postępowanie dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, skupiając się na opinii rewidenta, nie wziął pod uwagę tego, że decyzje oparto przede wszystkim na wnioskach sformułowanych w opiniach biegłych, powołanych przez sądy powszechne rozpoznające sprawę z wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości.
Tym samym, zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się bowiem do całości zgromadzonego materiału dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznawszy sprawę, oddalił skargę Skarżącego. Mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Skarżący nie wykazał, iż spełniona została przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Opinia rewidenta, na którą powoływał się Skarżący, oceniona z uwzględnieniem tez przedstawionych w opiniach biegłych, nie dawała podstaw do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie. Z opinii biegłych wynikało bowiem, że w drugim kwartale 2002 r. wystąpiły okoliczności przemawiające za koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wcześniejsze problemy Spółki miały natomiast charakter przejściowy, związane były ze zmianą formy organizacyjnej. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tamtym czasie nie było konieczne.
Niemniej jednak, wraz z końcem drugiego kwartału 2002 r. Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań, a jej wyniki finansowe były złe i nie dawały podstaw do dalszego funkcjonowania. Tezę tę potwierdził sąd rejonowy oddalając wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania.
W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia i nieprzeprowadzenie wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę orzekania, niewskazanie jaki czas był właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nieprzedstawienie okoliczności związanych z warunkami powstania i funkcjonowania Spółki;
- - art. 151, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1, art. 216 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Do ich naruszenia doszło z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, pomimo, że do rozstrzygnięcia sprawy niezbędna była wiedza specjalistyczna. Podniesiono także, że organ nie wydał postanowienia o oddaleniu wniosku o przeprowadzenie tegoż dowodu;
- - art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia całości akt zebranych w sprawie, z pominięciem ich istotnej części – wyjaśnień Skarżącego w zakresie dotyczącym okoliczności powstania i funkcjonowania Spółki.
Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na niewłaściwym przyjęciu, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, chociaż nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, należy podkreślić, że zdają się one zupełnie abstrahować od wypowiedzi i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1768/09 (LEX nr 1070970), w którym podzielono – co do zasady – stanowisko kasatora, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwestionującego pierwotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku trafnie zwrócono uwagę, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd ten związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również "wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania" (s. 6). Uzupełniając to spostrzeżenie, w dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku stwierdzono, że skład orzekający "związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego" (tamże).
Analiza treści tego stanowiska nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do tego, że ewentualne uwzględnienie któregokolwiek z zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2011 r. byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady powagi rzeczy osądzonej (w sensie podważenia oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny).
W powołanym uprzednio wyroku, Sąd ten zauważył co następuje: "Spór w sprawie niniejszej koncentruje wokół kwestii zaistnienia w sprawie przesłanki uwalniającej skarżącego, jako członka zarządu "B. " sp. z o.o., od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. Polega ona na wykazaniu, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Przesłanka ta wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej". Zdaniem Sądu, podkreślenia wymagała "okoliczność, że ciężar wykazania, iż wymieniony wniosek został zgłoszony we właściwym czasie, spoczywa na członku zarządu, który na opisaną wyżej przesłankę powołuje się w trakcie postępowania podatkowego". Jak zaznaczono następnie, w rozpoznanej sprawie skarżący wskazał między innymi "na potwierdzenie istnienia tej przesłanki w opinii biegłego rewidenta".
Sąd uznał wszakże, że opinie te nie mogą być traktowane jako opinie biegłego, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostały opracowane na zlecenie skarżącego a nie organu podatkowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, "akta sprawy świadczą o tym, że opinie biegłego rewidenta zostały przez organy podatkowe ocenione stosownie do reguł przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc także w oparciu o opinię biegłego sądowego wydaną w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Poznaniu XII Wydział Cywilny, jak i postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt XV.U.30/03. To ostatnie orzeczenie dotyczyło oddalenia wniosku spółki "B." o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jest to kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej kwestia, w szczególności w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, trafnie przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej".
Tymczasem – jak zasygnalizowano – w zaskarżonym wyroku, odniesiono się niemal wyłącznie do treści opinii biegłego rewidenta, które zostały ocenione przez organy podatkowe w wydanych przez nie rozstrzygnięciach i ocenom tym nie można było zarzucić dowolności. Konstatację tę potwierdza "chociażby stwierdzenie przywołane z opinii biegłego rewidenta z dnia 2 stycznia 2008 r., że w latach 1999-2002 nie wystąpił bezwzględny, ustawowy warunek ogłoszenia upadłości spółki [...] w zestawieniu z niekwestionowaną w sprawie okolicznością, iż wniosek w tym przedmiocie złożył sam skarżący w dniu 1 października 2002 r.". Naczelny Sąd Administracyjny dodał także, że "zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest usprawiedliwiony [...], gdyż w istocie w zaskarżonym orzeczeniu nie odniesiono się do całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.
Stwierdzone w zaskarżonym wyroku uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż orzekanie na podstawie pełnego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego mogło doprowadzić do odmiennego w swej treści rozstrzygnięcia niż zapadłe w zaskarżonym wyroku".
Zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w punktach I.1 – 6 jej petitum albo są zaprzeczeniem ustaleń przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r., albo też zostały uzasadnione bez wskazania, czy domniemane uchybienia mogły mieć, bądź miały istotny wpływ na wynik sprawy – tak w szczególności co do niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tymczasem stosownie do art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, kwalifikuje do wzruszenia zaskarżonego wyroku.
Z kolei zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, koncentruje się na kwestii braku winy skarżącego (w skardze kasacyjnej mowa jest o tym, że "nie została spełniona przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie" – s. 3; przeczyłoby to w istocie głównej tezie tej skargi). Wnioski, do których doszli autorzy skargi kasacyjnej (błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego), kłócą się z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie weryfikacji przez sąd administracyjny pierwszej instancji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Uznanie, że wydając pierwotny wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dopuścił się naruszenia prawa, poddaje w wątpliwość twierdzenie dotyczące wadliwości zabiegu subsumcji. Skoro bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do zakwestionowania konkluzji prawnej organów podatkowych, nie sposób zarzucać im pogwałcenia prawa w postaci niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.