Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2472/13, w sprawie ze skargi Wi.S. i Wo.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że skarżący 12 kwietnia 2012 r. złożyli zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r. PIT-37. Następnie wnioskiem z 24 października 2012 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 12.540,00 zł. Skarżący wyjaśnili, iż w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej jako u.p.d.o.f.). W dniu 26 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania PIT-37 za 2011r., w której wykazano dochód Skarżącego ze stosunku służbowego w niższej wysokości, tj. w kwocie 96.990,00 zł, w związku z czym należny podatek wykazany w korekcie zeznania wyniósł 12.655,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (12.655,00 zł) a sumą wykazanych zaliczek pobranych przez płatników (24.015,00 zł) stanowiła kwotę nadpłaty wynoszącą 11.360,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 21 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. Sztab Generalny WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień - PI wyjaśnił m.in., iż użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.), tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.
Wskazał, że ponieważ W. S. nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, to zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jego nie dotyczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 8 kwietnia 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 25.195 zł. Stwierdził, iż do uzyskanych przez skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odrębną decyzją z tej samej daty Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 12.540,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w decyzji z dnia 25 lipca 2013 r. stwierdził, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie wysokość zobowiązania wykazana przez skarżących w korekcie zeznania podatkowego PIT- 37 za 2011r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej jako O.p.), poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. we wnioskowanej przez skarżących kwocie, tj. 12.540,00 zł. Określona przez organ pierwszej instancji, decyzją z 8 kwietnia 2013r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynosi 25.195,00 zł. Zaliczki pobrane przez płatników w wysokości 24.015,00 zł oraz dokonana przez Skarżących wpłata w wysokości 1.180.00 zł wynoszą łącznie 25.195,00 zł. Zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. nie występuje.
I.3. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i uznanie, że w stosunku do skarżących nie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w powołanym przepisie.
I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie bezpośredni wpływ na wynik rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. miała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w której została rozpoznana kwestia zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Decyzja ta została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/13 decyzję tę uchylił. Skoro z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja zawierająca część ustaleń faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, niezasadnym było pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji z 25 lipca 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 12.540,00 zł. W tym przedmiocie organ będzie mógł ponownie orzec dopiero po rozstrzygnięciu kwestii dotyczącej prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.
II. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Podniesiono w niej zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tego przepisu organ upatruje w błędnym wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), nieodniesieniu się do zarzutów strony oraz braku wskazań co do dalszego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.
Odnosząc się zatem do tak postawionego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom i zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy – przebiegu postępowania, zarzutów podniesionych przez skarżącą, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W wyczerpujących i logicznych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych wszystkich aspektów sprawy, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia, w tym także do stanowiska prezentowanego przez skarżącą.
Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, bowiem kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Wyjaśnił także, że skoro została uchylona decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., to również decyzja dotycząca nadpłaty w tym podatku musiała zostać uchylona, jako oparta na błędnych ustaleniach. Dopiero po rozpoznaniu sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, możliwe będzie rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej nadpłaty w tym podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.