Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2158/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 12 grudnia 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności przez spółkę komandytową oraz z tytułu wniesienia wierzytelności przez spółkę komandytową aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jest także komplementariuszem w spółce komandytowej ("Spółka komandytowa"). Spółka komandytowa planuje objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka z o.o."). Nowoutworzone udziały Spółki z o.o. zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj.: zostaną objęte w zamian za wierzytelność z tytułu sprzedaży przez Spółkę komandytową nieruchomości, w wartości brutto sprzedaży, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej ("Wierzytelność własna"), ewentualnie - zostaną objęte w zamian za inną wierzytelność, która zostanie uprzednio nabyta przez Spółkę komandytową ("Wierzytelność nabyta").
W przypadku gdy Spółka komandytowa wniesie w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelność własną do Spółki z o.o., nigdy już nie otrzyma środków pieniężnych jako spłatę wierzytelności własnej, gdyż środki te otrzyma Spółka z o.o. po nabyciu Wierzytelności własnej w drodze aportu od Spółki komandytowej. W przypadku gdy Spółka komandytowa nie wniesie Wierzytelności własnej do Spółki z o.o., wówczas dokona odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej na rzecz osoby trzeciej. Osoba trzecia zapłaci Spółce komandytowej cenę za nabycie Wierzytelności własnej.
W związku z ww. zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:
- 1) W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej przez Spółkę komandytową?
- 2) W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową Wierzytelności nabytej do Spółki z o.o.?
- 3) W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową Wierzytelności własnej do Spółki z o.o.?
Ad.
1. Zdaniem Spółki, w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelności własnej do Spółki z o.o.. będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę Spółka komandytowa, dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., uszczupliła swój majątek. Przychodem zaś będzie wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności własnej, przypadająca Spółce proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej.
Ad.
2. Zdaniem Spółki, w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelności nabytej do Spółki z o.o., będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, które nie zostały zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu.
Ad.
3. Zdaniem Spółki, w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelności własnej do Spółki z o.o., będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę Spółka komandytowa, dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., uszczupliła swój majątek. Przychodem zaś będzie wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności własnej, przypadająca Spółce proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie: 1) ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej przez spółkę komandytową, 2) ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową wierzytelności nabytej do spółki z o.o. Za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko spółki co do pytania 3) ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W skardze na ww. interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Skarżąca przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci wierzytelności własnej nie będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej aportem wierzytelności,
- 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odmiennego traktowania podatników, którzy wnoszą aportem wierzytelność nabytą od podmiotu trzeciego w stosunku do podatników dokonujących wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności własnej, pomimo, iż w obu przypadkach dochodzi do faktycznego uszczuplenia sumy majątku podatników.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - uznał, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Literalna wykładnia ww. przepisu, prowadząca do nie budzących wątpliwości wniosków, wyklucza stosowanie wykładni per analogiam, gdyż prowadziłoby to w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą, jasno w przepisie wyłożoną.
Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Spółki, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.
Zdaniem WSA, zaprezentowana w skardze wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 1j u.p.d.o.p. jest błędna, gdyż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. Gdy bowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego jako kredytodawcę umów kredytu, kwota udzielonych kredytów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. Warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymieniony w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na poniesienie jakiegokolwiek wydatku. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 1 j pkt 3 nie zasługuje na uwzględnienie.
Za nietrafny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż czym innym jest wniesienie wierzytelności własnej, a czym innym wniesienie wierzytelności nabytej od podmiotu trzeciego, są to dwie różne sytuacje prawnopodatkowe. Różnice te zostały wprowadzone przez ustawodawcę, a nie przez organy, w związku z czym zarzut dotyczący zastosowania (a w istocie treści) tego przepisu, nie może być skutecznie kierowany przeciwko organowi. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa, w związku z czym nie ma potrzeby przytaczania jej na nowo.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci wierzytelności własnej nie będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej aportem wierzytelności,
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji oddalenie skargi na interpretację. Prawidłowe rozstrzygnięcie Sądu powinno polegać na uchyleniu interpretacji i uznaniu stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu prawnego wynikającego ze złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma odpowiedź na pytanie, czy wniesienie przez spółkę komandytową wierzytelności własnej do spółki z o. o. stanowi koszt uzyskania przychodów?
Na wstępie należy stwierdzić, że prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Brzmienie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, że ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny.
W tym względzie należy wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych, na które powołał się również Sąd pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.op.), są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.op., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.
Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania).
Wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą.
Warunkiem pomniejszonego przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na poniesienie jakiegokolwiek wydatku.
W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 1j pkt 3 nie zasługuje na uwzględnienie.
Z tych powodów za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a dotyczące naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]