Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 295/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi A. R., uchylił dwie interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 25 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 22 sierpnia 2011 r. skarżący wyjaśnił, iż planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (zwanych dalej: SKA) jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Skarżący będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA skarżący będzie miał udział w jej zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie prowadzonej działalności SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.").
SKA uzyskiwać będzie przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1/ - Czy dywidenda otrzymywana przez skarżącego z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?
2/ - Czy przychód po stronie skarżącego – akcjonariusza SKA, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, nie powstanie w momencie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.f., czy może powstanie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA, a w związku z tym, czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę z dywidendy SKA?
- - Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?
Zdaniem skarżącego, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia art. 5b ust. 2 tej ustawy. Akcjonariusz SKA ma natomiast możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu dywidendy stosownie do art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f.
Odnośnie do momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA skarżący stwierdził, że przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód nie powstanie w momentach (o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.), w których przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek oraz przychody z tytułu dyskonta powstają po stronie SKA, tj. będą SKA należne, otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji.
W zakresie obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, skarżący uznał, że obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstanie należny przychód (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.).
W kwestii podstawy opodatkowania skarżący stwierdził, że w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym nie powstaną koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na skarżącego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Zdaniem skarżącego, w przypadku akcjonariusza nie ma możliwości określenia wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania proporcjonalnie do jego udziału w zysku.
W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2011 r., znak: IBPBI/1/415-900/11/RM i znak: IBPBI/1/415-901/11/RM Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach), działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego w zakresie:
1/ - możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu:
a/ odsetek od pożyczek, jeżeli udzielanie pożyczek będzie przedmiotem prowadzonej w formie SKA działalności gospodarczej, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym za prawidłowe b/ odsetek od pożyczek, jeżeli udzielanie pożyczek nie będzie przedmiotem prowadzonej w formie SKA działalności gospodarczej, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, dyskonta od papierów wartościowych oraz z tytułu udziału w funduszach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym za nieprawidłowe 2/ - momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu za nieprawidłowe,
- - braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych za prawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji z dnia 25 listopada 2011 r., znak: IBPBI/1/415-900/11/RM stwierdzono, że jeżeli działalność w zakresie udzielania pożyczek spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Natomiast przychody z tytułu odsetek od pożyczek, które nie będą udzielane w ramach prowadzonej działalności, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, dyskonta od papierów wartościowych oraz udziału w funduszach kapitałowych, jako przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.d.o.f. będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne.
W uzasadnieniu interpretacji z dnia 25 listopada 2011 r., znak: IBPBI/1/415-901/11/RM wskazano, że z tytułu uczestnictwa w SKA skarżący uzyska co do zasady przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności, prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.
W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych podniesiono, iż zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, odsetek i dyskonta od papierów wartościowych z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Jednocześnie wskazano, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu ww. odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do sądu administracyjnego A. R. zarzucił wydanym interpretacjom naruszenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Odwołując się do unormowań zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej: "k.s.h."), w tym art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2, Sąd zwrócił uwagę, że w świetle ww. przepisów. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy.
Sąd argumentował następnie, że pod pojęciem kwoty należnej, do której sięga art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący przychód z działalności gospodarczej, należy rozumieć wymagalne świadczenie (wierzytelność). W konsekwencji trudno więc uznać, że akcjonariusz spółki SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Niemożliwe jest także zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.
Sąd zaznaczył również, że skoro u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.
Sąd uznał także za bezzasadne wyodrębnianie przez organ podatkowy przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu działalności prowadzonej przez SKA z tytułu: odsetek od pożyczek, jeżeli udzielanie pożyczek nie będzie przedmiotem prowadzonej w formie SKA działalności gospodarczej, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, dyskonta od papierów wartościowych oraz z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Uzyskiwane przez skarżącego – akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z ww. tytułów lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA i będą kwalifikowane do przychodów pochodzących z działalności gospodarczej niezależnie od sposobu generowania zysku przez SKA.
Reasumując Sąd wskazał, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo – akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.
Końcowo Sąd zarzucił organowi naruszenie w zakresie art. 14b § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanych interpretacjach orzecznictwa sądowego. Wskazując na regulacje art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wywiódł, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, to jest art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1i, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 i art. 347 § 1 k.s.h. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wszystkie dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w takiej spółce są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej; że momentem opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest dopiero moment uzyskania dochodu z tytułu dywidendy, a przed wypłatą dywidendy po stronie podatnika (akcjonariusza w SKA) nie powstaje przychód (wynikły z bieżących dochodów osiąganych przez ww. spółkę); w konsekwencji tego podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczek miesięcznych (mimo niejasnego i sprzecznego z tym stwierdzenia w innym miejscu uzasadnienia wyroku o konieczności uiszczenia zaliczki z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko "za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku"), podczas gdy – zdaniem organu – stanowisko takie jest błędne, a dochód winien być ustalany w sposób przyjęty w zaskarżonych interpretacjach;
- - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a, art. 14b § 1, art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżone interpretacje nie uwzględniają orzecznictwa sądowego oraz zawierają błędne uzasadnienie, a także przez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku uniemożliwiające jego wykonanie, podczas gdy – zdaniem organu - stanowisko takie jest błędne, a zaskarżone interpretacje są prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że:
- - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że
- - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h).
Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby.
Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.
W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.
W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.
Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany.
W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.
Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.
W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.
Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Mając na względzie argumentację prezentowaną w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podzielił przedstawione w niej stanowisko i uznał je za wiążące w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji ocenił jako pozbawione podstaw podniesione przez organ podatkowy zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i mające zasadniczo charakter wtórny w stosunku do nich zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mógł również wywrzeć zarzut procesowy w zakresie dotyczącym pominięcia w interpretacjach podatkowych orzecznictwa sądowego. Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że przypisywanie organowi podatkowemu naruszenia art. 14b § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego było nieusprawiedliwione, szczególnie w sytuacji, gdy sama judykatura nie była jednolita co do spornej kwestii, o czym świadczyć może już chociażby konieczność podjęcia omówionej wyżej uchwały przez NSA. Podkreślić jednak należy, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że wytknięte uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej zależności nie da się stwierdzić między rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku a uwagami Sądu pierwszej instancji co do znaczenia orzecznictwa sądowego dla instytucji interpretacji podatkowych.
Nawet bowiem stwierdzenie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ze wskazanych wyżej przyczyn, nie wpłynęłoby na zmianę zasadniczej przesłanki uchylenia interpretacji wskutek naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.