Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2008/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r., I SA/Lu 519/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 grudnia 2008r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 27.647 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 27.645 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z oświadczenia podatniczki o wysokości i źródłach uzyskanych w 2002r. dochodów wynikało, iż w badanym roku uzyskała ona wynagrodzenie netto z tytułu pracy w Hurtowni "P." (okres zatrudnienia od października 2002r. do czerwca 2003r.) w wysokości 2.400 zł. Z informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT -11) wynikało, że przychód ze stosunku pracy w 2002r. wyniósł 3.675 zł. Z kserokopii listy transakcji dokonywanych w okresie od 6 sierpnia 2002r. do 31 lipca 2004 r. na rachunku nr [...]prowadzonym przez C. S.A. w W. wynikało, że osiągnęła ona przychód- z tytułu: sprzedaży w dniu 21 października 2002 r. 1675 akcji T. w kwocie 21.582,57 zł; w dniu 4 listopada 2002r. 1765 akcji K. w kwocie 21.868,06 zł. Z rachunku tego wynikało również, że w 2002r. poniosła wydatki na zakup akcji: T. w kwocie 19.606,01 zł; 1765 akcji K. w kwocie 19.413,17 zł; 3334 akcji T. w kwocie 43.993,12 zł.

Ustalono też, że dochody podatniczki należało pomniejszyć o zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 32,40 zł (PIT-36), składki na ubezpieczenie zdrowotne 228,14 zł oraz opłatę za założenie rachunku w C. w kwocie 25 zł, a także wydatki na zakup mieszkania w S. w kwocie 70.000 zł. W dniu 19 czerwca 2008 r. podatniczka złożyła oświadczenie, że na zakup mieszkania przy ul. S. [...] w S. przeznaczyła środki pieniężna uzyskane z darowizny od matki, babki i stryja i na tą okoliczność przedłożyła umowy darowizny:

1/ z dnia 22 listopada 2001 r. zawartą z matką T. S. na kwotę 70.000 zł; 2/ z dnia 18 marca 2003 r. zawartą ze stryjem L. S. na kwotę 20.000 zł; 3/ z dnia 21 lipca 2003 r. zawartą z babką J. S. na kwotę 60.000 zł.

Oświadczyła ponadto, że środki pieniężne na zakup akcji pochodziły z darowizny od matki, a pieniądze z likwidacji rachunku zostały przeznaczone na wkład mieszkaniowy.

W związku z zarzutami odwołania przeprowadzono dowód z zeznań: J. S., A. S., L. S. oraz W. S. Dokonując analizy zeznań świadków organ stwierdził, że A. S. nie przekazał żadnych środków pieniężnych na rzecz M. S., natomiast kwotę 60.000 zł przekazał W. S. "na 90%" w 2003 r. Ponadto J. S. oraz L. S. potwierdzili, że dokonali darowizn na rzecz strony w roku 2003. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że do dyspozycji strony w 2002 r. była tylko kwota darowizny otrzymanej od matki (tj. 70.000 zł).

W ocenie organów nie było podstaw do uwzględnienia innych darowizn, ponieważ w przedmiotowej sprawie dowiedzione zostało, że darowizny otrzymane od babki J. S. i stryja L. S. zostały faktycznie dokonane w 2003 r. Nie mogły, zatem zwiększać majątku strony w 2002 r. Organ ponadto podkreślił, że strona, od początku postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie, nie powoływała się na okoliczność otrzymywania pieniędzy od ojca oraz na fakt, iż ojciec - W. S. zajmował się sprawami finansowymi związanymi z zakupem mieszkania.

Odnosząc się do dołączonych do wniesionego odwołania dokumentów w postaci umowy darowizny z dnia 28 grudnia 2001 r. zawartej pomiędzy W. S. (siostrą strony), a S. C. oraz aktu notarialnego z dnia 28 września 2004 r., REP [...] dotyczącego zakupu przez W. S. lokalu mieszkalnego organ zauważył, że dokumenty te nie mają związku ze sprawą (dotyczą źródeł finansowania wydatków innego podatnika), dlatego też pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Następnie, z uwagi na błędne wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji od prawidłowo ustalonej nadwyżki wydatków, ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 27 645 zł, wg obliczenia 36 860 zł x 75% = 27 645 zł i orzekł jak w decyzji.

1. 3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 awy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. dodatkowo podatniczka zarzuciła naruszenie art. 68 § 4 ord. pod.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. wskazał, że organom podatkowym nie można zarzucić braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystanie ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności.

W dalszej kolejności sąd wskazał, że organ podatkowy trafnie uznał, iż argumentacja skarżącej, że "w realiach życia rodzinnego nie jest przyjęte sporządzanie pisemnych umów darowizny oraz dokonywanie ich w obecności osób trzecich, a takie umowy nagminnie nie są zgłaszane organom podatkowym" jest błędna. Z akt sprawy wynika, że takie umowy zostały sporządzone i okazane organom podatkowym, mimo zawarcia ich między najbliższymi krewnymi, a fakt ich wykonania zgodnie z treścią tych umów został potwierdzony przez darczyńców w ich zeznaniach. Otrzymane w ten sposób środki pieniężna uznane zostały przez organ podatkowy za finansujące wydatki skarżącej, stosownie do dat ich otrzymania, co nie naruszało treści art. 122, art. 187 § 1 i 191 ord. pod.

Ponadto skarżąca twierdziła, że środki pieniężne na zakup akcji pochodziły z darowizny w kwocie 70.000 zł otrzymanej od matki – T. S., a pieniądze z likwidacji rachunku zostały przeznaczone na zakup mieszkania. Na żadnym etapie postępowania nie wskazywała, jako źródła finansowania swoich wydatków pieniędzy pochodzących od ojca – W. S., które miałaby otrzymać od niego przed 2002 r. lub w 2002 r. w jakiejkolwiek formie. Podnosiła jedynie w odwołaniu, że był on dysponentem otrzymanych przez nią w darowiźnie środków. Sam W. S. przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w charakterze świadka nie był w stanie określić, jaką konkretnie kwotę przeznaczył z własnych środków na rzecz córki i w jakim okresie.

W ocenie sądu wbrew twierdzeniom skargi, złożone przez tego świadka zeznania zostały ocenione przez organ podatkowy bez naruszenia dyspozycji art. 191 ord. pod. bowiem w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ord. pod. organ odwoławczy w sposób logiczny, przekonujący i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wskazał, z jakich przyczyn zeznaniom tym odmówił wiarygodności, przy czym analiza zeznań tego świadka dokonana została w kontekście innych zebranych w sprawie dowodów i w powiązaniu z nimi.

Trafnie również organ podatkowy wskazał, że skarżąca tak w swoim oświadczeniu o stanie majątkowym jak i w zeznaniach w charakterze strony, potwierdzonych w całości zeznaniami świadka T. S. – matki, nie wskazywała na środki finansowe pochodzące z darowizny od ojca, a ten przesłuchany w charakterze świadka również nie potrafił wskazać jakie konkretnie kwoty i kiedy miałby darować córce w badanym roku podatkowym lub przedtem. Wbrew wywodom skargi, tak zeznania M. S., jak i T. S. nie mogły być uznane za ogólnikowe, bowiem w sposób wyczerpujący świadkowie ci przedstawiły swoją sytuację majątkową i zarobkową oraz źródła pochodzenia środków pieniężnych, które darowane zostały M. S. tak przez T. S., jak i innych członków rodziny.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. bowiem decyzja organu pierwszej instancji została skarżącej skutecznie doręczona przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe powstało w określonej wysokości a ustalenie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji, nie narusza regulacji zawartej w art. 68 § 4 ord. pod.

Sąd wskazał ponadto, że co prawda rację ma skarżąca, iż organ odwoławczy nie powołał art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. to jednak brak tego przepisu, w sytuacji prawidłowego jego zastosowania, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

1. 6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
2. - art. 68 § 4 i art. 70 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organ odwoławczy nie zastosował prawidłowo w sprawie przepisów o przedawnieniu zobowiązania po 31 grudnia 2008 r.,
3. - art. 208 §1 ord. pod. poprzez nie dostrzeżenie przez sąd, że przepis ten ma obligatoryjne zastosowanie w sprawie,
4. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ odwoławczy w postępowaniu,
5. - art. 120 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organ odwoławczy zgodnie z prawem wydał decyzje podatkową po upływie okresu przedawnienia w oparciu o argument, iż decyzja ta nie może pogorszyć sytuacji podatnika, podczas gdy w ordynacji podatkowej nie istnieje żaden przepis zezwalający na wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia,
6. - art. 187 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie przez sąd, że organ wyczerpująco rozważył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w szczególności zeznania W. S., M. S., T. S. oraz oświadczenia o stanie majątkowym M. S.,
7. - art. 187 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie przez sąd, że organ zebrał cały materiał dowodowy w sprawie,
8. - art. 122 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie,
9. - art. 6 k.c. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że wyrażona w nim ogólna reguła dowodzenia ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,
2. - art. 68 § 4 i art. 70 § 1 ord. pod. w zakresie prawa "wymiarowania" zobowiązania po upływie terminu przedawnienia.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

1. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej opierające się o naruszenie przepisów postępowania podatkowego, których naruszenia przez organ podatkowy nie dostrzegł sąd pierwszej instancji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnym niezastsowowaniu tychże przez sąd pierwszej instancji za niezasadne. Zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 120, art. 233 §2 pkt 2 lit. d) ord. pod.) wiąże się wprawdzie z przypisaniem im naruszenia organowi odwoławczemu, których nie dostrzegł sąd pierwszej instancji bez wskazania w tym zakresie, które przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym naruszył sąd, jednakże mając na uwadze treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, nr 1, poz.
2. 1) Sąd rozpoznający sprawę uznał, że taka ich konstrukcja jest poprawna i nie narusza art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tych przepisów jednak uznać należy za chybiony. Otóż konfrontacja treści odwołania, skargi do sądu administracyjnego oraz dowodów z przesłuchania strony z zeznaniami świadków, w tym W. S., T. S., A. S. i L. S. jak zasadnie przyjął sad pierwszej instancji, dawała organowi odwoławczemu podstawę do przyjęcia, jako niewątpliwych następujących ustaleń faktycznych, a mianowicie, że:
3. - nie jest objęte w sprawie sporem to, jakie wydatki poniosła w 2002 r. podatniczka, lecz to, czy i w jakiej wysokości:
4. - dysponowała w 2002 r. zasobami majątkowymi na ich pokrycie.

Analiza zeznań świadków i dowodów z przesłuchania strony wskazuje natomiast, że:

1. - A. S. (stryj podatniczki) w tymże roku podatkowym nie przekazał jej kwoty 60.000 zł ale przekazał na "90%" ja w 2003 r. W. S. (ojcu podatniczki),
2. - także J. S. (babcia podatniczki) i L. S. (stryj podatniczki) potwierdzili fakt dokonywania na rzecz podatniczki darowizn środków pieniężnych, ale w 2003 r.,
3. - fakt otrzymania w 2003 r. kwoty 60.000 zł od A. S. potwierdził w zeznaniach W. S..

Okoliczności te w powiązaniu z niekwestionowanym faktem, że to W. S. dysponował środkami pieniężnymi z darowizn i decydował o realizacji wpłat i wypłat oraz zakupie mieszkania, wskazywały niewątpliwie, że podatniczka w 2002 r. mogła z darowizn dysponować tylko kwotą 70.000 zł otrzymaną od matki T. S., gdyż fakt ten miał oparcie nie tylko w zeznaniach stron, zeznaniach T. S. ale i dokumencie w postaci aktu notarialnego. Powyższe fakty są więc potwierdzone dowodami i wynikającymi z nich logicznymi okolicznościami. Ocena dowodów, wbrew temu, co twierdzi się w skardze kasacyjnej, jak wynika z art. 191 i art. 192 ord. pod nie może być powierzchowna ale musi być konsekwencją wniosków wynikających z całego zebranego materiału dowodowego i logiki faktów. Trafnie zatem nie przyjęto, jako wiarygodne tych twierdzeń strony, które wprawdzie wynikały z poszczególnych dowodów, ale które nie były konsekwencją logicznych wniosków wynikających z całego zebranego materiału dowodowego. Jest to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia dla oceny dowodów zasadnicza.

Można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że to, iż zeznania W. S., co do darowizny były złożone na późniejszym etapie postępowania, jak i to że są to zeznania osoby bliskiej podatniczce samo przez się nie czyni tych zeznań niewiarygodnymi, jednakże w skardze kasacyjnej pomija się to, że te okoliczności dla niewiarygodności tych zeznań nie były decydujące. Decydujące były zaś ich sprzeczności i brak potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Ta okoliczność w powiązaniu z faktem ich złożenia w końcowym etapie postępowania mogła świadczyć, że ich celem była poprawa sytuacji procesowej podatniczki. Oczywiście sam fakt pokrewieństwa świadka ze stroną postępowania sam przez się nie może i nie powinien być okolicznością przemawiającą za niewiarygodnością zeznań, zwłaszcza w sytuacji, gdy taki świadek zeznaje o okolicznościach, w których bezpośrednio uczestniczył. Argumentacja taka jako nietrafna sama przez się nie może jednak odwrócić kierunek oceny tych zeznań zwłaszcza wtedy, gdy zeznania te obarczone są wadą logiki i powiązania z innymi dowodami, także bezpośrednimi.

W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (mimo braku w nich zarzutu naruszenia art. 191 i art. 192 ord. pod.) są bezzasadne.

1. 8. Nieuzasadnione są też zarzuty naruszenia art. 68 § 4, art. 70 i art. 208 § 1 ord. pod. Zauważyć tutaj należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalonych terminów, w których została wydana i doręczona skarżącej decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2008 r., a w szczególności to, że jej doręczenie nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4 ord. pod. Już tylko sam ten fakt oznaczałby zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zarzuty naruszenia tych przepisów są błędne. Jednakże pomijając to, zauważyć należy, że decyzja ta została podatniczce doręczona w dniu 1 grudnia 2008 r. Skoro tak i przy przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstaje nie z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.), lecz z dniem doręczenia takiej decyzji, na co wyraźnie wskazuje art. 68 § 4 ord. pod., to błędny jest pogląd skargi kasacyjnej, że zobowiązanie podatkowe podatniczki w tym podatku zryczałtowanym nie powstało. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że fakt doręczenie podatniczce decyzji w tym zakresie przed upływem terminu pięcioletniego liczonego od końca roku, w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego (a więc od końca 2003 r.) za rok, którego dotyczyła decyzja, spowodował, że prawo organu podatkowego do wymiaru tego zobowiązania nie wygasło. W konsekwencji tak powstałe zobowiązanie podatkowe mogłoby ulec przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a ten mijał z chwilą upływu 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 ord. pod.). Zauważyć tutaj należy, abstrahując od stanu faktycznego sprawy, że termin z art. 70 § 1 ord. pod. mógł ulec przerwaniu lub zawieszeniu. Twierdzenie zatem, że z powodu przedawnienia się zobowiązania podatkowego organ powinien był umorzyć postępowanie jest całkowicie chybione.
2. 9. W tym stanie sprawy Naczelny sąd Administracyjne orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.