Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 2010/23

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 13 lipca 2023 r., III SA/Wa 1689/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2010 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i organ nie wykazał realnej aktywności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie został także zrealizowany cel wszczęcia dochodzenia. Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r., która w całości uchylała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 października 2016 r. i określała Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 48.516,00 zł.

Sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 901/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 2929/18). Kwestia przedawnienia nie była jednak dotychczas przedmiotem wypowiedzi w żadnej instancji sądowej.

Sąd pierwszej instancji oceniał sprawę przez pryzmat uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zwrócił uwagę, że postępowanie wszczęto 8 listopada 2016 r., a sporne zobowiązania podatkowe za 2010 r. przedawniało się już 31 grudnia 2016 r. - niespełna dwa miesiące później.

Nie przeprowadzono czynności dowodowych w przedmiocie przesłuchania świadków na okoliczność współpracy pomiędzy Skarżącą a spółką D., usług świadczonych przez D. sp. o. o. oraz kwestii związanych z zakresem pełnomocnictwa T.K., co było w sprawie kwestią zasadniczą, i czego domagał się strona, oraz z czego ostatecznie orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uczynił zarzut organom podatkowym, uznając ocenę WSA w Warszawie w kwestiach spornych za przedwczesną (por. uzasadnienie wyroku z 19 lutego 2021 r. w sprawie II FSK 2929/18).

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w czasie, kiedy sprawa podatkowa była jeszcze daleka od rozstrzygnięcia, a przez wszczęcie procedury k.k.s. organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego, na wypadek gdyby wskutek skargi spółki sąd administracyjny uchylił decyzję wymiarową Dyrektora IAS, co w istocie nastąpiło, jako że wyrokiem z 21 lutego 2018 r., III SA/Wa 901/17 sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2016 r.

Po trzecie, o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy to, że już postanowieniem z 8 lutego 2018 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. W sprawie karnej skarbowej nie podejmowano żadnych decyzji dowodowych.

Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte postanowieniem z 8 listopada 2016 r., a już 8 lutego 2018 r. zostało zawieszone. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe wyraźnie oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji podatkowej.

1. 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) - poprzez uchylenie decyzji z dnia 5 lipca 2021 r., poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2016 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego, na skutek błędnej oceny przez sąd, iż organ nie dokonał prawidłowej oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, poprzez pominięcie, że w tej sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było instrumentalnie ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia - w tej sprawie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze zdecydował zgodnie z postanowieniem z dnia 17 listopada 2016 r. o postawieniu zarzutów członkom zarządu spółki, które to zarzuty zostały ogłoszone jednemu z członków zarządu w dniu 22 lutego 2017 r., co czyni ocenę sądu pierwszej instancji nieprawidłową,
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 114a i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023r., poz. 654 - dalej k.k.s.) oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez przyjęcie, że we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, nie zachodziła przesłanka do zawieszenia tego postępowania wskazana w art. 114a) k.k.s. - organ podnosi, że w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym odpowiedzialności za naruszenie art. 56 § 1 k.k.s. - brak ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej określenia uszczuplonej należności publicznoprawnej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, w istotny sposób utrudnia prowadzenie danego postępowania karnego skarbowego i w rezultacie jest przesłanką do zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 114a) k.k.s.,
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, oraz 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. - poprzez niewskazanie, z jakich przyczyn sąd pierwszej instancji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. – organ podnosi, że to stanowisko sądu jest przedwczesne, również przy przyjęciu, że w tej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe, z którym to ustaleniem organ się nie zgadza. Podnosi, że sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich przesłanek wywiódł, iż w tej sprawie nie wystąpiły inne przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia wskazane w art. 70 § 2 - § 6 O.p., co czyni umorzenie postępowania administracyjnego przedwczesnym. W tej sprawie - w ocenie organu - umorzenie postępowania przez sąd uniemożliwia organom dokonanie oceny, czy w tej sprawie wystąpiły ewentualnie inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia niż przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również na ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, iż w tej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. nie było instrumentalne,
5. 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalnie ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia,
6. 5) art. 114a w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. - poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 114a) k.k.s. - organ podnosi, że w przypadku postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. brak ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej określenia uszczuplonej należności publicznoprawnej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, w istotny sposób utrudnia prowadzenie danego postępowania karnego skarbowego i w rezultacie jest przesłanką do zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 114a) k.k.s.

W skardze kasacyjnej wniesiono o nieprzeprowadzanie rozprawy, uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a.a- o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przede wszystkim należy wskazać, że sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uchylił zaskarżona decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i wypowiedział się w zakresie kosztów oraz umorzył postępowanie administracyjne. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym ze sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. Przypomnijmy, że przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego – niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2010 r. Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 O.p., a bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie dotyczącej 2010 r. termin płatności podatku przypadał na 2011 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana 5 listopada 2021 r., jednak organ argumentował, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Tu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn., I FPS 1/21, która wskazuje, że przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., zaś z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Co należy podkreślić – ocena, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania powinna być najpierw przeprowadzona przez organ podatkowy.

Znamienne, że sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wymieniono żadnej czynności dokonanej w ramach postępowania przygotowawczego. Zatem nie wiadomo, czy jakieś czynności zostały podjęte przez organ i czy doprowadziły do czegoś. Organ powinien opisać podjęte działania i ocenić, jak się to ma do ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania.

W sprawie nic nie wiadomo na temat zakresu czynności w postępowaniu karnym skarbowym, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wymieniono żadnej czynności dokonanej w ramach postępowania przygotowawczego - istotnych czynności nie podjęto, postępowanie zawieszono już 8 lutego 2018 r., jakby organ nie był w ogóle zainteresowany osiągnięciem celu postępowania. Jednak najpierw w tej sprawie powinien wypowiedzieć się organ, dopiero wnioski organu zostaną poddane kontroli sądu. Zatem dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Mając na uwadze te wszystkie okoliczności, ocenić należało jako przedwczesne umorzenie postępowania przez sąd pierwszej instancji bo należy oczekiwać na ocenę organu podatkowego w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania celem realnego przedłużenia terminu przedawnienia. Niewątpliwie jednak uchylenie obu decyzji organu przez sąd było właściwe i teraz organ powinien wypowiedzieć się w kwestii podejmowanych czynności i realności prowadzenia postępowania.

5. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku.