Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2011/23

Uzasadnienie

Postanowieniem z 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 986/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") odrzucił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (dalej - "Konstytucja RP") oraz art. 61a § 2 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. ze zm., poz. 775, dalej: "k.p.a."), poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżącej nie przysługuje skarga na postanowienie DIAS, podczas gdy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty - a postanowienie DIAS stwierdzające niedopuszczalność środka zaskarżenia kończy postępowanie w sprawie wniesionego przez skarżącą sprzeciwu wobec tego wykładnia ww. przepisu dokonana przez WSA we Wrocławiu nie może być rozumiana jako prokonstytucyjna, bowiem pozbawia ona skarżącą prawa do sądu;
2. 2. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 61a § 2 k.p.a. w zw. z art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 z późn. zm., dalej - "u.p.p.") poprzez błędną wykładnię ww. przepisów w sposób wskazujący na pozbawienie skarżącej prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jej sporu z organami podatkowymi bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd;
3. 3. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 2 k.p.a. poprzez odrzucenie skargi skarżącej na postanowienie DIAS, podczas gdy:
4. a) art. 61a § 2 k.p.a. expressis verbis przyznaje prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania administracyjnego, a tym samym od ww. postanowienia przysługuje skarga do WSA i jednocześnie
5. b) postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu na prowadzenie kontroli podatkowej stanowi postępowanie administracyjne m. in. ponieważ:
6. i. postanowienie DIAS kończące ww. postępowanie wpłynęło na prawa i obowiązki skarżącej, w szczególności powstające wskutek wszczęcia kontroli podatkowej;

ii. Postanowienie DIAS kończące ww. postępowanie nie jest skierowane wewnętrznie do organów administracji publicznej;

iii. postępowanie w sprawie sprzeciwu było procedowane na podstawie przepisów k.p.a.

1. — tym samym postanowienie DIAS było postanowieniem o odmowie wszczęcie postępowania administracyjnego, wydanym na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., na które zgodnie z art. 61a § 2 k.p.a. przysługiwało zażalenie, a następnie skarga do WSA w Warszawie;
2. 4. naruszenie art. 77 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 59 u.p.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że art. 48 ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 59 u.p.p.
3. a) zawiera przepisy zamykające drogę sądową do dochodzenia naruszonych wolności lub praw;
4. b) legalizuje samowolę organów podatkowych, które instrumentalnie powołując się na rzekome przeciwdziałanie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) karno-skarbowego mogą uniknąć kontroli sądowej wydanych przez siebie aktów administracyjnych, a tym samym pozbawiać skarżącą gwarancyjnego charakteru przepisów art. 59 u.p.p. dotyczących sprzeciwu;
5. 5. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 2 k.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że:
6. a) do postanowienia DIAS nie mają zastosowania przepisy k.p.a.;
7. b) postanowienie DIAS nie kończy sprawy, a w związku z tym;
8. c) na postanowienie DIAS nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego
9. - podczas gdy:
10. a) do postanowienia DIAS stosuje się przepisy k.p.a., o czym przesądził wyrok TK z dnia 20 grudnia 2017 roku o sygn. akt SK 37/15, w którym Trybunał wskazał, że: "okoliczność, że (...) samo postępowanie kontrolne jest prowadzone na podstawie przepisów u.s.d.g. oraz ustaw szczególnych (...) nie odbiera postanowieniom wydanym w następstwie wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., charakteru rozstrzygnięcia organów administracji publicznej w rozumieniu art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji."
11. b) postanowienie DIAS kończy sprawę - skarżącej nie przysługiwał od ww. postanowienia żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, a w związku z tym
12. c) na postanowienie DIAS przysługuje skarga do sądu administracyjnego;
13. 6. naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że WSA w Warszawie był związany oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku, podczas gdy ww. uchwała:
14. a) dotyczyła wcześniejszego stanu prawnego (tj. odnoszącego się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej);
15. b) jest sprzeczna z wyrokiem TK z dnia 20 grudnia 2017 roku, o sygn. akt SK 37/15
16. - a więc WSA w Warszawie nie był związany ww. uchwałą i bezpodstawnie odrzucił skargę;
17. 7. naruszenie art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że WSA w Warszawie nie był związany wyrokiem TK z dnia 20 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 37/15, podczas gdy zgodnie ww. wyrok odnosił się do wszystkich aktów administracyjnych wydanych na skutek wniesienia sprzeciwu, a więc do:
18. a) postanowień o uwzględnieniu sprzeciwu;
19. b) postanowień o nieuwzględnieniu sprzeciwu;
20. c) postanowień o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu
21. - tym samym, ww. wyrok TK odnosił się również do postanowienia DIAS;
22. 8. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, przejawiające się w niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia względem zarzutów podniesionych w Skardze, a ponadto brak odniesienia się przez WSA w Warszawie do większości argumentów podniesionych przez skarżącą w swojej skardze, tak jakby WSA w Warszawie w ogóle nie przeczytał skargi skarżącej, w szczególności WSA w Warszawie:
23. a) stwierdził lakonicznie, że skarga na postanowienie DIAS nie przysługiwała skarżącej, bez odniesienia się do argumentów przytoczonych przez skarżącą w jej skardze, a dotyczących:
24. a. możliwości uznania postanowienia NUS, a następnie postanowienia DIAS za akt administracyjny o którym mowa w art. 61a § 2 k.p.a.;
25. b. skutkach uznania postanowienia NUS, a następnie postanowienia DIAS za akt administracyjny, o którym mowa w art. 61a § 2 k.p.a., w szczególności możliwości złożenia zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego na ww. akt, co skarżąca uzasadniła powołując się na wyraźne stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 9 września 2021 roku, sygn. akt I GSK 90/21;
26. c. skutkach legalizacji działań organów podatkowych, które bez żadnej kontroli sądowej mogą powoływać się na działania mające rzekomo na celu przeciwdziałanie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) karno-skarbowego;
27. b) stwierdził lakonicznie, że nie obowiązuje go wyrok TK z dnia 20 grudnia 2017 roku, bez przedstawienia skarżącej szerszej analizy ww. wyroku, w szczególności bez odwołania się do tez ww. wyroku przytoczonych przez skarżącą;
28. c) nie odniósł się do argumentacji skarżącej, w zakresie w jakim skarżąca wskazywała brak jego związania treścią uchwały NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku — tym samym WSA w Warszawie w żaden sposób nie wskazał dlaczego nie podziela argumentacji skarżącej, jedynie przekopiował część uchwały NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku i przytoczył przepisy prawa, stwierdzając, że skarżącej nie przysługuje skarga "bo nie."

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż postanowienie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną postanowieniu prawidłowo uznał, że skarżącej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż wniesiona przez stronę skarga, podlega odrzuceniu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Zagadnienie o podobnym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniach z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1923/19, I FSK 1924/19, I FSK 1925/19, II FSK 2309/19, II FSK 2310/19, II FSK 3042/19, II FSK 3043/19, II FSK 3054/19, II FSK 3055/19 (CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Tym samym z ustawy zasadniczej wynika, że nie każdy akt, czynność lub sposób działania organu administracji publicznej musi być objęty kontrolą sądowoadministracyjną. O zakresie tej kontroli przesądza bowiem ustawodawca zwykły, co pozytywnie uczynił przede wszystkim w art. 3 § 2 p.p.s.a.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art.

1. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 u.p.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust.

1. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62 u.p.p.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżone do WSA postanowienie wpadkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zostało wydane w związku z jedną z kategorii kontroli wymienionych w art. 59 ust. 2 u.p.p. Przy wszczęciu kontroli podatkowej wobec skarżącej został bowiem zastosowany art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 u.p.p. sprzeciw był niedopuszczalny.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 31 stycznia 2023 r. i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. W postanowieniu tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ drugiej instancji rozpatruje zażalenie i zarzuty w nim zawarte wyłącznie w odniesieniu do zakresu prowadzonej sprawy. Zawarty w art. 138 k.p.a. katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 138 k.p.a. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego, albo umorzenia postępowania odwoławczego

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego informując spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazał art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie poinformował spółkę, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w związku z wniesionym przez spółkę sprzeciwem, winien był na mocy art. 59 ust. 2 u.p.p. wydać postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu, a nie o niedopuszczalności sprzeciwu i kontynuowaniu czynności kontrolnych dlatego postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie poinformował spółkę, że na postanowienie to nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Należy przy w tym miejscu wskazać, iż postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie Sądu pierwszej instancji, postanowienia organów podatkowych zostały wydane w wyniku złożenia nieuprawnionych środków prawnych, których nie przewidują ustawy: Prawo przedsiębiorców i Ordynacja podatkowa.

Co więcej, art. 59 ust. 2 u.p.p. wprost wyklucza w przypadku wymienionych w nim kontroli dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu, a w art. 236 O.p. przewiduje możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78 zdanie drugie ustawy zasadniczej wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego.

W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Postanowienie administracyjne, nawet w szerokim rozumieniu przyjętym w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, nie było bowiem prowadzone na skutek uruchomienia wykluczonych przez ustawodawcę środków zaskarżenia. W takim przypadku podmiot niezadowolony z działań podejmowanych przez organy administracji publicznej może korzystać z instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a.

Dodatkowo można zauważyć, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, stwierdził, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 z późn. zm., dalej jako "u.s.d.g.") nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W treści tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu.

Z tego powodu nie są zasadne zarzuty dotycząc naruszenia 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 2 k.p.a.

Jak prawidłowo zauważył to już Sąd pierwszej instancji, analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1346/16; CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże wyrok ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem odmiennego stanu prawnego nie tylko z uwagi na odniesienie go do poprzednio obowiązującej ustawy, a nie Prawa przedsiębiorców, ale również z uwagi na inne unormowania prawne, które legły u podstaw postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g.

Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wniesione na skutek rozpatrzenia prawnie przewidzianego sprzeciwu. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził bowiem niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu z uwagi na jego wyraźne wyłączenie przez ustawodawcę w art. 59 ust. 2 u.p.p., a art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z tym ostatnio wymienionym przepisem Prawa przedsiębiorców nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16; CBOSA). Dlatego też NSA w tej sprawie nie podziela poglądu zawartego w postanowieniu NSA z 8 października 2019 r., I FSK 1486/19, że w tego rodzaju sprawach, które dotyczą postanowień w sprawie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, stosownie do art. 59 ust. 2 u.p.p. należy uwzględniać wymienione wyżej stanowisko zawarte w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15.

W konsekwencji zawarte w uzasadnieniu uchwały II GPS 3/13 rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu w ramach kontroli przedsiębiorców przemawiają dodatkowo za analogicznym rozwiązaniem w przedmiotowym przypadku. Czynią też zasadnym stwierdzenie, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje.

W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że WSA w Warszawie nie był związany wyrokiem TK o sygn. akt SK 37/15.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. skutkujące pozbawieniem strony prawa do sądu, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo do sądu jest jednym z podstawowych praw jednostki i jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności. Wskazać jednak należy, iż prawo dostępu do sądu nie ma charakteru absolutnego i może być przedmiotem uzasadnionych prawnie ograniczeń, a jego realizacja jest zazwyczaj zależna od wymogów proceduralnych i finansowych. W przypadku, gdy dostęp jednostki do sądu jest ograniczony czy to przez działanie prawa, czy faktycznie, ograniczenie tego prawa nie będzie sprzeczne z przepisami Konstytucji, gdy ograniczenie dostępu do sądu nie narusza samej istoty tego prawa, gdy zmierza do realizacji uzasadnionego prawnie celu, oraz gdy zachowana została rozsądna relacja proporcjonalności pomiędzy stosowanymi środkami a celem, do realizacji którego stosowane środki zmierzały.

Nie ma podstaw do przyjęcia, że niedopuszczalność skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego wskutek zażalenia od postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny jest niezgodne ze standardami wynikającymi z art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA).

Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżone postanowienie nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną odrzucenia skargi.

Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, postanowienie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że WSA w Warszawie był związany oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku.

Wbrew ocenie wyrażonej w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zawarł stwierdzenia, iż związany jest oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku, sygn. akt. II GPS 3/13.

Jak prawidłowo zauważył to już Sąd pierwszej instancji, analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1346/16, publik. CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji.

Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.