Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2008 r. I SA/Wr 189/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez E. Spółka Akcyjna we W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2007 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 13 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.
Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka wniosła do organu podatkowego wniosek o wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu 18 lipca 2007 r. pomocy de minimis dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosku o wydanie zaświadczenia strona dołączyła informację o udzielonej pomocy de minimis, informację o dokonaniu wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, oświadczenie o nie korzystaniu z pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych oraz oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Na żądanie organu o przedłożenie dokumentów (wyciągu bankowego) potwierdzających, że poniesiony wydatek został sfinansowany z konta bankowego Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych strona przedłożyła zaświadczenie B. stwierdzające, że posiada rachunek bankowy, który jest prowadzony dla Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz kopię wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie przelewu.
Organ I instancji postanowieniem z dnia 13 września 2007 r., nr [...], odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, wskazując, że środki zgromadzone na rachunku ZFRON zostały przekazane na bieżący rachunek spółki, a nie na konto wystawcy faktury. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonego przez stronę wyciągu bankowego z rachunku prowadzonego w B. S.A. dla zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika, że środki zgromadzone na ZFRON zostały przekazane na bieżący rachunek spółki, a nie na konto wystawcy faktury dokumentującej dokonany zakup. Wydatek w związku, z którym spółka domaga się wystawienia zaświadczenia o udzielanej pomocy de minimis został sfinansowany ze środków obrotowych spółki a następnie w dniu 18 lipca 2007 r. spółka dokonał rekompensaty tych wydatków z rachunku ZFRON. Taka forma pokrywania wydatków, zdaniem organu odwoławczego, nie została przewidziana w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. z 2004 r., Nr 98, poz. 989 ze zm.) zwane dalej: rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r., a zatem wydatkowanie w dniu 18 lipca 2007 r. kwoty 7.405,88 zł z rachunku ZFRON nie można uznać za udzielenie pomocy de minimis.
W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) zwana dalej: - u.r. - oraz podniosła, że w żadnej regulacji ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki ponoszone ze środków ZFRON powinny być dokonywane na rzecz świadczącego bezpośrednio z rachunku bankowego ZFRON.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się między innymi na art. 33 ust. 3 pkt. 1-3 u.r. wskazał, że art. 33 ust. 3 u.r. nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, stanowi on jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby taki obowiązek istniał, musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust.11 u.r. Ponadto obowiązek taki nie służyłby ochronie środków publicznych i ratio legis przepisów art. 33 u.r., bowiem przeznaczenia środków na rehabilitację społeczną i zawodową nie zagwarantuje sposób zapłaty.
Uwzględniając powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony w ocenie sądu można było przyjąć wniosek, że przedsiębiorca, który sfinansował wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, ze środków obrotowych i środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie ma decydującego znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy, a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON. Decydujące znaczenia ma, czy poniesionych wydatków mieści się w katalogu określonym w § 4 rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. Niezależnie bowiem od sposobu sfinansowania tego wydatku, tj. bezpośrednio ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZPRON, czy poprzez zwrot wydatków poniesionych przez zakład pracy chronionej ze środków obrotowych, w sensie ekonomicznym wydatki są finansowane ze środków ZFRON.
W ocenie sądu, brak szczegółowych regulacji w tym zakresie uniemożliwia zakwestionowanie takiego sposobu finansowania wydatków, ponoszonych na cele wskazane w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Należy także wskazać, że taki sposób rozliczenia ww. wydatków nie przysparza zakładowi pracy chronionej żadnej korzyści, a wręcz przeciwnie pracodawca angażuje swoje środki obrotowe na cele zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a dopiero później otrzymuje ich zwrot. Pracodawca w momencie dokonywania zakupu może np. nie mieć pewności, czy mieści się on w katalogu wydatków określonych § 2 rozporządzenia rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który stanowi o rodzajach wydatków na jakie przeznaczane są środki funduszu rehabilitacji, czy też określonych w § 4 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. i dlatego "z ostrożności- pokrywa je najpierw ze środków obrotowych.
Wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z przepisami rodzi bowiem określonego rodzaju konsekwencje. Powołując się w związku z tym na treść art. 33 ust.4a u.r. sąd wskazał, że z zebranego materiału nie wynika, aby spółka została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON, przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 u.r., powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Nie do zaakceptowania w ocenie sądu jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy.
Podkreślono także, że rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie określało źródła finansowania wydatków, tak jak wprost uczyniono w § 5 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. nr 76 poz. 496) zwane dalej: rozporządzenie z 26 kwietnia 2007 r. Jedynie z wykładni systemowej przepisów regulujących system ulg dla zakładów pracy chronionej można było wywieść, że chodzi o środki ZFRON, pochodzące ze zwolnień podatkowych. Wprowadzenie zapisu w § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r., że przedsiębiorca winien przedstawić informację o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON, w świetle poczynionych powyżej ustaleń, pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych, bowiem prawodawca nie wymaga od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON (jak wykazano powyżej środki ZFRON są pojęciem szerszym niż rachunek ZFRON).
Rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej nie wprowadzają jakiegoś specjalnego, innego niż przewidziane w przepisach o rehabilitacji, sposobu finansowania wydatków na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. Przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków, tj. bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec celu regulacji wydaje się nie mieć istotnego znaczenia.
W przedmiotowej sprawie zdaniem sądu organy podatkowe obowiązane są do merytorycznej oceny wniosków złożonych przez skarżącą. Co oznacza, że organy winny ustalić, czy wydatki poniesione przez zakład pracy chronionej mieszczą się w katalogu wskazanym w § 4 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. i stosownie do poczynionych ustaleń, przy zastosowaniu wskazanej wykładni w zakresie sposobu finansowania tych wydatków, ocenić zasadność wniosku Spółki o wydanie zaświadczenia o uznaniu udzielonej pomocy jako pomocy de minimis.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1, pkt 1 lit. a w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2007 r. z powodu naruszenia prawa materialnego - podczas, gdy wspomniane postanowienia nie naruszają prawa, co winno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
- - art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez: przeciwstawienie przepisowi art. 33 ust. 2 pkt 3 u.r - przepisów § 4 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2007 r.. W rezultacie wojewódzki sąd administracyjny nadał prymat przepisom rozporządzenia nad przepisem rangi ustawowej.
- - art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 33 ust. 6 u.r. poprzez przekroczenie granic sprawy (przedmiotu konkretnego postępowania administracyjnego) - rozpatrywanie w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis kwestii odrębnego postępowania na podstawie art. 33 ust. 6 u.r.
Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- - art. 33 ust. 2 pkt 3 u.r. w związku z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2007 r. oraz § 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie w wyroku:
"(...) że przedsiębiorca, który sfinansował wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, ze środków obrotowych i środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis." (str. 8 wyroku czternasta linijka od góry strony)
Z treści powołanych przepisów wywieść natomiast należy, iż zaświadczenie w tym zakresie może być wydane jeżeli przedsiębiorca przedstawi informację o dokonaniu wydatku ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (poprzez konto funduszu), a nie z jakichkolwiek innych środków, jak również wydatek ten określony jest rodzajowo w rozporządzeniu, tj. nie może być to wydatek dokonany na konto obrotowe skarżącej.
- - art. 33 ust. 6 u.r. w związku z błędnym zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, normy dotyczącej kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a u.r. (bez wskazania przez WSA o jaką jednostkę redakcyjną chodzi) i uznanie, że:
"Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON, sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy" (str. 8 wyroku druga linijka od dołu strony) Podczas, gdy przedmiotem prowadzonego przez organy podatkowe postępowania było wydanie dla skarżącej zaświadczenia o żądanej treści, a nie postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości realizacji przepisów ust. 1 - 4a art. 33 u.r.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.
W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczą w istocie dwóch kwestii.
Po pierwsze autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji przy rozpoznawaniu skargi ograniczył się wyłącznie do analizy przepisów, których naruszenie wskazano w skardze a jednocześnie zaniechał ich analizy w kontekście innych, istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych – w szczególności przepisów konstytucyjnych. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dopuścił do wyeliminowania normy rangi ustawowej (art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.) przez normy podustawowe (§ 4, § 3, § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis).
Ocenę przytoczonego zarzutu należy poprzedzić uwagą o braku precyzji i staranności przy formułowaniu tego zarzutu. W podstawach skargi kasacyjnej jej autor zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przeciwstawienie art. 33 ust. 2 pkt 3 u.r. wskazanym przepisom rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis. Powołany wyżej przepis ustawy o rehabilitacji stanowi, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z wpływów z zapisów i darowizn. W uzasadnieniu tego zarzutu jej autor wskazuje już, że przepisy rangi podustawowej przeciwstawiono art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r., wedle którego pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano.
Analiza treści skargi kasacyjnej pozwala jednak przyjąć, że intencją kasatora był zarzut wadliwego, a to poprzez naruszenie konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych, eliminowania przez Sąd art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r. wskutek zastosowania przepisów podustawowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że wadliwość w konstrukcji tego zarzutu pozwala jednak na jego rozpoznanie.
W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie sposób odnaleźć potwierdzenia przytoczonego wyżej zarzutu. Sąd I instancji prawidłowo zauważył, że z przepisu art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie wynika obowiązek dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON. Gdyby taki obowiązek istniał musiałby znaleźć odzwierciedlenie w konkretnej normie lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 tej ustawy. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis ma okoliczność czy poniesione wydatki mieszczą się w katalogu określonym w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r.
Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który konkretnie przepis nakładał obowiązek wydatkowania środków wyłącznie z konta ZFRON a Sąd ten przepis pominął. Brak jest też precyzyjnego wyjaśnienia na czym konkretnie polegało eliminowanie normy wywiedzionej z przepisu rangi ustawowej przepisami hierarchicznie niższego rzędu. Uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu nie może stanowić odmienna od przyjętej przez Sąd wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.
Przepis art. 87 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zarzut naruszenia tego przepisu można byłoby skutecznie podnieść, gdyby Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, które w swej podstawie prawnej zawierałoby akt prawny nie wymieniony w katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa.
Drugi z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 141 § 4 ppsa i art. 33 ust. 6 u.r. sprowadza się do tego, że Sąd I instancji przekroczył, zdaniem kastaora, granicę sprawy administracyjnej poprzez swoje rozważania na temat odrębnego postępowania organów (art. 33 ust. 6 u.r.) w sprawie weryfikacji obowiązków, o których mowa w art. 33 ust. 1 – 4a u.r..
Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że podstawą tego zarzutu jest następująca wypowiedź Sądu I instancji zawarta w uzasadnieniu wyroku. "Wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z przepisami rodzi bowiem określonego rodzaju konsekwencje. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku, gdy pracodawca przeznaczy niewłaściwie środki ZFRON, zobowiązany jest do dokonania:
- - zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz
- - wpłaty w wysokości 30 % tych środków na rachunek PFRON.
Organem powołanym do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zgromadzonych na ZFRON, w myśl art. 33 ust. 6 u.r. są właściwe miejscowo urzędy skarbowe.
Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżąca Spółka została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON, przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ww. ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy". Przytoczona wypowiedź Sądu I instancji pozbawiona została kontekstu.
Sąd analizując możliwość uzyskania przez podatnika zaświadczenia o żądanej przezeń treści uznał, że wydaniu takiego zaświadczenia nie sprzeciwia się także ta okoliczność, że właściwy organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania, zakwestionował sposób wydatkowania środków ZFRON.
Zgodnie z art. 306b § 2 ord. pod. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Redakcja tego przepisu wskazuje, że ów niezbędny zakres postępowania należy każdorazowo oceniać przez wzgląd na charakter danej sprawy.
Nie budzi zdaniem NSA wątpliwości, że zakresem postępowania wyjaśniającego w sprawie niniejszej należało objąć, i z pewnością objęto ustalenie, czy sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwy organ. Gdyby bowiem rzecz taka miała miejsce skarżąca z pewnością nie otrzymałaby żądanego zaświadczenia właśnie z tej przyczyny. Należy jednak podkreślić, iż Sąd I instancji formułując zalecenia co do dalszego postępowania nie nakazał przeprowadzenia takiego postępowania. Czym innym jest ustalenie, że postępowanie się nie toczy lub nie toczyło czym innym zaś jest zalecenie, że postępowanie powinno zostać przeprowadzone.
Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej strona skarżąca wskazuje na naruszenie art. 33 ust. 2 pkt 3 u.r. (jak wyżej wskazano z uzasadnienia skargi kasacyjnej da się wywieść, iż zarzut dotyczy art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.) poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie twierdził, iż brak jest regulacji prawnej nakazującej ponoszenie wydatków bezpośrednio z rachunku bankowego funduszu bądź zakazującej ponoszenia wydatków z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do wniosku, że wydatki zakładowego funduszu mogą być dokonywane wyłącznie ze środków zgromadzonych uprzednio na rachunku bankowym tego funduszu. Wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 33 ust. 3 u.r. stanowi między innymi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji (pkt 1) oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek o którym mowa w pkt 2 do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano (pkt 3).
Analiza przepisu art. 33 u.r., w szczególności ust. 3, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, doprowadza do wniosku, że przepis ten wyznacza bez wątpienia obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Środki te stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, przepis art. 33 ust. 3 u.r. nie nakazuje dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
Stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z tego rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust.
11. Zatem prawidłowy jest wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z innych środków, a środki te zostaną mu zwrócone z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z tego rachunku, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego funduszu nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków funduszu określonego w art. 33 ust. 1 u.r. Stanowisko powyższe konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.11.2009 r. Sygn. akt II FSK 1072/08, z 20.01.2010 r. Sygn. akt II GSK 348/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 553/08).
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu WSA prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca mogłaby dokonywać dowolnie przesunięcia w czasie daty uzyskania pomocy de minimis co nie pozostaje bez znaczenia w świetle limitów tej pomocy wyznaczanych przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/01. W świetle jednoznacznego określenia terminu w jakim ustawodawca nakazuje przekazywać środki funduszu na rachunek funduszu (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano) przytoczona obawa nie znajduje uzasadnionych podstaw. Na marginesie wskazać trzeba, że organy podatkowe zostały wyposażone w środki, które pozwalają działania niezgodne z prawem wyeliminować.
Zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 u.r. nie może być skutecznie podnoszony jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Powołany przepis stanowi, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe a zatem jest to przepis o charakterze proceduralnym.
W konsekwencji powyższych uwag chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Skoro organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był uwzględniając skargę, uchylić rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji.
Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 33 ust. 6 u.r. w związku z błędnym zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego normy dotyczącej kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a podniesiono też, iż Sąd nie wskazał o jaką jednostkę redakcyjną chodzi. W skardze kasacyjnej brak jest jednak wskazania czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż wskutek tej omyłki pozbawiony został możliwości efektywnego dochodzenie swoich praw.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).