Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2012/09

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.", stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2003 r. bezpodstawnie zaliczając do nich wydatki na zakup cegły klinkierowej i zaprawy oraz wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego.

Odnośnie poniesionych wydatków na nabycie materiałów budowlanych (zakup cegły klinkierowej i zaprawy – udokumentowany fakturami VAT) organ podatkowy ustalił, że podatnik poniósł je na potrzeby związane z aranżacją, podziałem na 4 niezależne lokale i bieżącym utrzymaniem obiektu. W dniu 4 sierpnia 2008 r. organ dokonał oględzin lokali, stwierdzając, że żadna ze ścian zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych nie jest obłożona cegłą klinkierową. Ponieważ strona wyjaśniła, że ścianki, które były obłożone cegłą klinkierową zostały 2006 r. rozebrane, organ – według wskazań strony – dokonał pomiarów długości, szerokości i wysokości miejsc gdzie, znajdowały się ściany, obłożone cegłą klinkierową w 2003 r. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków osoby, które potwierdziły, że w 2003 r. podatnik prowadził prace remontowe. Na podstawie wyjaśnień pełnomocnika strony, zeznań świadków oraz pomiarów dokonanych przez organ I instancji ustalono powierzchnię ścian obłożonych cegłą klinkierową Organ przyjął, że skarżący w 2003 r. przeprowadził remont w omawianych lokalach, podczas którego 120.05 m2 powierzchni ścian zostało obłożonych cegłą klinkierową, a nie 301 m2 jak twierdził pełnomocnik strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

2. Strona nie zgodziła się z powyższymi wyliczeniami, zatem organ odwoławczy dokonał analizy opinii technicznej oraz notatki sporządzonej przez rzeczoznawcę, przedłożonych przez stronę, jako dowód w sprawie. Z dokumentów tych wynikało, że faktyczna powierzchnia ścian obłożonych cegłą klinkierową wynosi 195 m2, a zatem w decyzji I instancyjnej przy obliczaniu powierzchni pominięto ścianę, po której została szczelina sfotografowana podczas oględzin.

Do protokołu przesłuchania świadka rzeczoznawca zeznał m.in., iż sporządził notatkę opierając się na oświadczeniach i na szkicu rzutu tych pomieszczeń przedstawionego przez wykonawcę prac. Dalej oświadczył, iż co najmniej przed dziesięciu laty wykonywał inwentaryzację budowlaną tych pomieszczeń i w związku z tym wiedział, o jakim budynku i o jakich pomieszczeniach mówi. Jednakże świadek nie potrafił odpowiedzieć, ile było pomieszczeń na rzucie i nie potrafił naszkicować kształtu pomieszczeń. Mając na uwadze powyższe oświadczenia, organ odwoławczy uznał, iż z łącznej kwoty wydatków poniesionych w 2003 r. na zakup cegły klinkierowej i zaprawy, wydatki w kwocie 18.546,40 zł, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie zostały wykorzystane do remontu przedmiotowych pomieszczeń.

Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania odwoławczego przez stronę dowodów, w tym powołania biegłego sądowego z zakresu budownictwa. Powołanie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność odtworzenia ścian, zdaniem organu odwoławczego nie byłoby celowe, gdyż organ I instancji w toku oględzin dokonał pomiaru ścian wskazanych przez pełnomocnika oraz świadków, dane te zostały wykorzystane w decyzji organu I instancji, co oznacza, że stan faktyczny ustalono w sposób niebudzący wątpliwości.

Odnosząc się do dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych organ wyjaśnił, że przedmiotowy samochód skarżący nabył od dealera w dniu 11 kwietnia 2003 r. za kwotę netto 30.900,91 zł (netto), czyli po cenie stanowiącej wartość końcową pojazdu, ustaloną w protokole zdawczo-odbiorczym po zakończeniu umowy leasingu. W ewidencji środków trwałych podatnik przyjął jednak jako wartość początkową kwotę 190.460,00 zł, ustaloną w oparciu o wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, powiększoną o koszty wyceny w wysokości.

Według wyjaśnień podatnika samochód wymagał remontu, miał uszkodzony silnik, w bardzo złym stanie była tapicerka i lakier samochodu (samochód nie był garażowany). Na potwierdzenie powyższego skarżący przedłożył szereg oświadczeń osób, które potwierdziły stan samochodu.

Po przeprowadzeniu przesłuchań wymienionych w oświadczeniach osób organ uznał, że do ustalenia wartości początkowej ww. samochodu powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, iż podatnik powinien przyjąć wartość początkową środka trwałego w wysokości ceny nabycia, tj. kwotę 37.699,11 zł, nie dając tym samym wiary twierdzeniom strony, iż w dniu przyjęcia do używania wartość rynkowa samochodu wynosiła 190.460,00 zł.

Skarżący przed dokonaniem zakupu ww. samochodu korzystał z niego na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Z harmonogramu spłat finansowania operacyjnego oraz listy rozrachunków z tytułu realizacji ww. umowy leasingu wynika, że skarżący dokonał na rzecz ww. leasingodawcy zapłaty kwoty 320.140,61 zł, tj. za cały okres leasingu. W związku z tym organ przyjął, że płacąc raty leasingowe dokonał spłaty wartości samochodu, a tym samym cena wynikająca z faktury VAT z dnia jako opłata końcowa wyniosła kwotę 37.699,11 zł, i nie mogła być jak twierdzi skarżący niska z uwagi na uszkodzenia pojazdu.

Jako argument przemawiający za takim rozstrzygnięciem organ w uzasadnieniu decyzji powołał się na § 16 pkt 2 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, zgodnie z którym po zakończeniu umowy leasingu leasingobiorca jest zobowiązany zwrócić pojazd w stanie niepogorszonym, w pełni sprawny do dalszej eksploatacji i bez uszkodzeń – z uwzględnieniem rocznika pojazdu oraz jego normalnego zużycia i przebiegu zgodnie z umową leasingu. Stan pojazdu w dacie zwrotu miał być określony w protokole zdawczo-odbiorczym, który jest podpisywany przez leasingobiorcę i dealera działającego w imieniu leasingodawcy. Tymczasem, z treści protokołu zdawczo-odbiorczego, jak wskazał organ wynika, że przekazywany samochód nie posiadał widocznych usterek.

Ponadto w momencie nabycia samochodu przez skarżącego nie sporządzono protokołu jego przekazania z ewentualnymi uwagami kupującego, co do jego stanu technicznego. Nie sporządzono protokołu wad/usterek pojazdu, czy też np. na fakturze sprzedaży nie wskazano, że samochód jest uszkodzony bądź po wypadku.

W ocenie organu odwoławczego, gdyby rzeczywiście pojazd posiadał takie uszkodzenia na jakie wskazuje skarżący to strony uwzględniłyby ten fakt w protokołach przejęcia samochodu i to zarówno w momencie przekazania auta przez stronę po okresie leasingu, jak i w momencie jego nabycia.

3. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując na naruszenie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. polegającą na tym, że organy skarbowe pierwszej i drugiej instancji dokonały w sposób dowolny oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie inicjatywy dowodowej strony; art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i postępowaniu odwoławczym pełnego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie żądań strony w tym zakresie, przez co nie wyjaśniono istotnych dla sprawy faktów i okoliczności, a zebrane dowody błędnie oceniono wbrew faktycznym zeznaniom świadków oraz biegłych sądowych z zakresu budownictwa i wyceny samochodów.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest poprawność ustalenia przez skarżącego wartości początkowej środka trwałego (samochodu ciężarowego) i w konsekwencji zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a także ustalenia przez skarżącego kwoty wydatków poniesionych na nabycie materiałów budowlanych w związku z przeprowadzonym remontem w lokalach i odpowiedniego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe miały podstawy by przyjąć, że cena nabycia powinna być podstawą do ustalenia wartości początkowej środka trwałego – pojazdu. Wskazana faktura dokumentuje nabycie przez skarżącego samochodu ciężarowego za kwotę 30.900,91 zł (netto). Ustalona cena stanowiła wartość końcową pojazdu, wskazaną w protokole zdawczo-odbiorczym, podpisanym przez podatnika, po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawartej z "D." Sp. z o.o. Organy podatkowe dodatkowo wskazały, że podatnik wykorzystywał ten pojazd do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i że ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawione przez leasingodawcę tytułem opłat leasingowych, które to wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika.

Sąd przyjął za organem, że wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania pojazdu do użytkowania (w dniu 1 czerwca 2003 r.) na jego ewentualne ulepszenie tworzą jego wartość początkową, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej, równej cenie nabycia środka trwałego, a nie – jak tego chce skarżący – powoływaniem biegłego w celu wyceny rzeczywistej wartości tego środka trwałego.

Artykuł 22g ust. 17 u.p.d.o.f. odnosi się do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach działalności gospodarczej poniesiono wydatki na jego ulepszenie. Natomiast w sytuacji, gdy – jak w spornej sprawie – remontu pojazdu dokonano w okresie pomiędzy datą nabycia a datą przekazania pojazdu do użytkowania na cele prowadzonej działalności gospodarczej, to poniesione nakłady nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego i nie stanowią podstawy do naliczenia odpisów amortyzacyjnych, są bowiem związane bezpośrednio z przychodem i jako takie mogą stanowić podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z regułami wskazanymi w art. 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej i przyjęły, że podatnik nie wykazał jednak, by dokonał ulepszenia środka trwałego – remontu samochodu.

Przesłuchany przez organ w charakterze świadka rzeczoznawca majątkowy oświadczył bowiem, że samochód w chwili wyceny, tj. 26 maja 2003 r. był autem eksploatowanym od listopada 2001 r. do maja 2003 r., a jego przebieg był bardzo mały. W ocenie świadka, stan pojazdu był adekwatny do wykonanego przebiegu, co mogło świadczyć albo o małej intensywności eksploatowania samochodu, albo o przeprowadzonej modernizacji. Jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, niespełna dwuletni pojazd, nawet garażowany na powietrzu, o bardzo małym przebiegu, użytkowany tylko przez jednego właściciela, nie mógł być tak zniszczony, jak na to wskazuje skarżący.

Organy podatkowe zasadnie nie dały zatem wiary twierdzeniom podatnika, że pojazd posiadał takie uszkodzenia jak: zniszczony lakier, uszkodzone drzwi, niesprawny silnik, gdyż fakt ten nie został potwierdzony ani w protokole przejęcia samochodu – pomimo wyraźnego w tym zakresie wymogu § 16 pkt 2 umowy leasingu operacyjnego, ani w protokole jego nabycia. Nie sporządzono protokołu wad/usterek pojazdu, czy też np. na fakturze sprzedaży nie wskazano, że samochód jest uszkodzony, bądź po wypadku.

Przesłuchani w sprawie świadkowi w sposób jednoznaczny nie potwierdzili, że widzieli pojazd będący przedmiotem sporu. Organ odwoławczy słusznie nie dał też wiary oświadczeniu złożonemu przez kierownika z D. D.B. odnośnie złego stanu pojazdu, gdyż podpisując protokół przejęcia samochodu po zakończeniu umowy leasingu, nie wskazał on żadnych widocznych usterek, co poddaje w wątpliwość fakt, iż po 5 latach od tego dnia, dokładnie pamiętał on uszkodzenia samochodu.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik nie dokonał ulepszenia środka trwałego – remontu samochodu, powodującego wzrost jego wartości aż [...] krotnie w porównaniu do ceny nabycia i odmówiły przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego w zakresie wyceny samochodów, gdyż sprzeczne byłoby to z zasadą ustalania wartości początkowej środków trwałych nabywanych w drodze kupna, ustaloną w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu uzasadnionych podstaw nie miał też drugi z podniesionych w skardze zarzutów, odnośnie bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup cegły klinkierowej i zaprawy.

Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Słusznie wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenia mają oględziny pomieszczeń przeprowadzone przez organ I instancji. Pomiaru ścian (w tym również szczelin), obłożonych cegłą klinkierową dokonano zgodnie ze wskazaniami pełnomocnika i uwzględniono je w wyliczeniach zawartych w decyzji. Jak słusznie podkreślił organ, pełnomocnik strony, brał udział w oględzinach przeprowadzonych przez organ I instancji, nie wnosił zastrzeżeń ani jakichkolwiek uwag, do dokonanych przez organ pomiarów ścian oraz co do treści protokołu oględzin. Przesłuchano również w charakterze świadków osoby, które potwierdziły fakt przeprowadzenia przez podatnika prac remontowych.

W odniesieniu do wyliczeń ilości cegieł klinkierowych zużytych do wykonania tego remontu, organ podatkowy poddał ocenie przedstawiony przez stronę dowód w sprawie, a mianowicie opinię techniczną oraz notatkę służbową sporządzone przez rzeczoznawcę budowlanego. Dokonanych w nich wyliczeń organ nie uwzględnił, gdyż przesłuchany w charakterze świadka rzeczoznawca zeznał, że wyliczeń matematycznych dokonał w oparciu o dane i wyjaśnienia przekazane mu ustnie przez wykonawcę prac, których w żaden sposób nie zweryfikował. Na tej podstawie nie można zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wyliczenia rzeczoznawcy nie są wiarygodne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że powierzchnia ścian obłożonych cegłą klinkierową została ustalona w sposób niebudzący wątpliwości i organ zasadnie odmówił powołania biegłego z zakresu budownictwa ponieważ są to okoliczności, ustalone w dostateczny sposób innymi dowodami. Odmawiając powołania biegłego z zakresu budownictwa organ podatkowy nie naruszył więc przepisu art. 188 O.p.

1. 5. W skardze kasacyjnej J.B. zarzucił wyrokowi naruszenie:
2. – przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania to jest art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności całkowite pominiecie inicjatywy dowodowej skarżącego, przez co nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności, a zebrane dowody oceniono dowolnie, wbrew zeznaniom świadków i biegłych,
3. – prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w sprawie wystąpiły przesłanki wykluczające prawo skarżącego do ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

1. Zarówno w odniesieniu do okoliczności związanych z amortyzacją samochodu ciężarowego jak i remontem lokalu, a w szczególności z niezbędną do tego ilością cegieł, prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że sprawę wyjaśniono w sposób należyty.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut "pominięcia inicjatywy dowodowej skarżącego" i to w odniesieniu do protokołu, w którego sporządzeniu podatnik brał udział. Oczekiwanie, że organ, który treści dokumentu nie podważał, miałby prowadzić postępowanie, dlaczego został on sporządzony nieprawidłowo nie ma ani racjonalnego, ani logicznego uzasadnienia. Natomiast zarzut braku ustaleń co do tego, "czy licznik samochodu nie został wymieniony bądź cofnięty" jawi się w okolicznościach tej sprawy jako wręcz kuriozalny. Jeżeli dokonał tego sam podatnik, będący jedynym użytkownikiem pojazdu, powinien tę okoliczność udokumentować.

Z kolei wniosek o powołanie biegłego sądowego i to z listy Dyrektora Izby Skarbowej (?) trafnie uznano za bezzasadny. Organ podatkowy powołuje biegłego gdy "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne" (art. 197 § 1 O.p.). W sytuacji gdy niesporna była powierzchnia ścian, a organ dysponował informacjami co do średniego zużycia cegły (51 sztuk na 1 m2) dokonanie stosownego obliczenia nie przekraczało możliwości absolwenta szkoły podstawowej.

Należy podkreślić, że organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 10 O.p.) i tak też postąpiły.

Za prawidłową należy zatem uznać ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Już tylko ubocznie należy wyjaśnić, że firma A. J.B. nie miała osobowości prawnej. Zatem składniki majątkowe używane przez tę firmę miały ten sam "status" co inne przedmioty stanowiące własność osoby fizycznej – J.B.

2. W zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego zawarta jest logiczna sprzeczność, nie może być wadliwego zastosowania przepisu, który według organu (co zaaprobował Sąd) nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania. W takiej sytuacji można by jedynie zarzucić Sądowi (który prawa materialnego – co do zasady – nie stosuje), że nie dostrzegł, iż w realiach rozpatrywanej sprawy ten przepis powinien być zastosowany. A skoro tak – to wadliwe było zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Jednakże zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego można postawić dopiero wtedy, gdy niesporne są okoliczności faktyczne, będące podstawą rozstrzygnięcia. Takim zarzutem nie można podważać tych ustaleń, gdyż – co wielokrotnie już wyjaśniano w orzecznictwie – są to kwestie procesowe a nie związane ze stosowaniem prawa materialnego.

Z niewadliwych, jak ocenił Sąd (którą to ocenę podziela Sąd II instancji) ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik "...nie dokonał ulepszenia środka trwałego – remontu samochodu" (s. 15 uzasadnienia wyroku). Skoro tak – nie ma jakiejkolwiek przesłanki uzasadniającej przyjęcie, że nie można było ustalić ceny nabycia samochodu, którego stan techniczny nie uległ zmianie.

1. 3. W tej sytuacji należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.