Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 76/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolski na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.(Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę R.G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2009 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 83.734,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 279.172,00 zł.
I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.
Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2009r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 21 sierpnia 2009r., nr [...], odmawiającą R.G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w dniu 2 marca 2007 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1995r., objętej tytułem wykonawczym nr [...]. W uzasadnieniu wniosku podkreślił, że powstała zaległość podatkowa związana była z działalnością gospodarczą firmy I., o której to działalności nić nie wiedział. Powołał się na wypadek w pracy jaki doznał w 1983r., a który spowodował uraz głowy w skutek czego nastąpiła częściowa utrata pamięci, zaburzenia osobowości i równowagi, później padaczka pourazowa jak również uszkodzenia kręgosłupa. Z tego też powodu orzeczono jego całkowitą niezdolność do pracy.
Rozpoznając powyższy wniosek, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25 kwietnia 2007 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ ustalił, że Skarżący ma 59 lat, otrzymuje świadczenie rentowe w wysokość 549,77 zł, korzystał w 2006 r. z pomocy w formie zasiłku okresowego w kwocie 166 zł oraz zasiłku celowego w kwocie 250 zł. Ponadto korzystał z pomocy opieki społecznej. Organ wskazał również, że Skarżący jest schorowany, leczony wielospecjalistycznie z powodu schorzeń takich jak częste napady padaczki z utratą przytomności, nawracające zawroty głowy i zaburzenia równowagi, leczony jest także psychiatrycznie (z powodu zaburzeń organicznych osobowości), neurologicznie oraz urologicznie. Z orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 5 grudnia 2006r. wynikało, że całkowita niezdolności do pracy pozostaje w związku z wypadkiem przy pracy.
Skarżący zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym, a miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą łącznie 572,71 zł. Organ wskazał, że zaległość podatkowa, której dotyczył wniosek o umorzenie zaległości, powstała w związku z powadzoną przez Skarżącego w okresie od 4.04.1995 r. do 10.05.1996 r. działalnością gospodarczą firmy "I." R.G. Przedmiotem tej działalności był eksport - import, handel hurtowy, detaliczny, okrężny - artykułami spożywczymi, przemysłowymi, wyrobami tytoniowymi – pochodzenia krajowego i zagranicznego i pośrednictwo handlowe. Organ wskazał także, że w stosunku do Skarżącego dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego i na konto organu egzekucyjnego dokonywana jest wpłata w wysokości 229 zł miesięcznie.
Następnie uzasadniając odmowę umorzenia zaległości organ pierwszej instancji stwierdził, że powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na działanie czynników, na które Skarżący nie miał wpływu. Zdaniem organu powstanie zaległości podatkowych stanowiło ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego nie może przejmować Skarb Państwa. Organ zaakcentował, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, jednak brak dostatecznych środków finansowych nie zwalnia go z obowiązku regulowania należności na rzecz Skarbu Państwa, a tym samym nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości obywateli wobec prawa.
Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 27.08.2007r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Następnie, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 986/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał bowiem, że w niewystarczającym stopniu w decyzji rozważono istnienie indywidualnego interesu Skarżącego jak i interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych.
W wyniku powyżej wskazanych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w Z., decyzją z 5 listopada 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że ustalony stan faktyczny stał się nieaktualny i wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w celu ustalenia bieżącej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej Skarżącego.
Ponownie decyzją z dnia 21 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. choć przyznał, że występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", na co wskazuje obecna sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika. Ustalił, że świadczenie z ZUS-u za maj 2009 r. wyniosło 1.001,33 zł. i nie jest ono zajęte na poczet spłaty zaległości podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wstrzymał egzekucję do czasu rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Wcześniej, na poczet spłaty zaległości podatkowej, w okresie od października 2000 r. do listopada 2008 r. wpływała kwota od 300,00 zł do 400,00 zł miesięcznie.
Ponadto stwierdzono, że Skarżący zamieszkuje u swojej matki w mieszkaniu kwaterunkowym w G., lecz prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Miesięczne wydatki związane z gospodarstwem domowym wynoszą łącznie 710,77 zł. Skarżący nie posiada ruchomości ani nieruchomości, albowiem w dniu 26 stycznia 2009 r. sprzedał mieszkanie własnościowe położone w G. za kwotę 93.000,00 zł., co w ocenie organu pierwszej instancji poprawiło znacznie jego sytuację finansową. Na poczet zaległości podatkowej Skarżący nie dokonał jednak żadnej wpłaty. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2006r.
Skarżący korzystał z zasiłku okresowego w kwocie 166,00 zł oraz zasiłku celowego w kwocie 250,00 zł, a w okresie od 5.09.2006 r. do 10.06.2008 r. korzystał z pomocy żywnościowej. Natomiast nie korzystał z żadnych form pomocy na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Odnośnie sytuacji zdrowotnej Skarżącego organ pierwszej instancji, na podstawie zaświadczeń o stanie zdrowia, kart informacyjnych leczenia szpitalnego ustalił, że R.G. leczył się wielospecjalistycznie z powodu różnych schorzeń, a z orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z 2006 r. wynikało, że był całkowicie niezdolny do pracy w związku z wypadkiem przy pracy do grudnia 2008 r. Z kolejnego orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 5.01.2009 r. wynikało, że jest trwale częściowo niezdolny do pracy i częściowa niezdolność do pracy pozostaje w związku z wypadkiem przy pracy.
Ponadto stwierdzono poalkoholowy zespół K. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał także oceny przesłanki ważnego interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącego uległa znacznej poprawie, o czym świadczy fakt, iż w latach 2007 - 2008 pomoc finansowa nie była mu udzielana i nie korzystał, ani nie korzysta obecnie z żadnych form takiej pomocy. Uzyskane ze sprzedaży mieszkania pieniądze w kwocie 93.000,00 zł. stanowią zabezpieczenie finansowe jego podstawowych potrzeb, w tym potrzeb zdrowotnych.
Zatem w przyszłości nie będzie zmuszony do korzystania ze środków pomocy społecznej. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wskazane przez Skarżącego okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z 21 sierpnia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.
Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje tego organu do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi strony. Kryteria przyjęte w orzecznictwie w zakresie udzielania ulg na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące "ważnego interesu podatnika", który odnosi się do indywidualnego bytu osoby prawnej lub fizycznej, oraz "interesu publicznego", który nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich m.in. jak sprawiedliwość, powszechność obowiązków podatkowych i konieczność rzetelnego wywiązywania się z nich, jak również uwzględniać zasadność i celowość pobrania zaległego podatku z punktu widzenia interesu państwa.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony został przez organ pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na wykonanie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 listopada 2008 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonywane od 2000 r. potrącenia ze świadczeń ZUS należności na poczet zaległości podatkowej za 1995 r. pozwoliły na wyegzekwowanie do 19 sierpnia 2009 r. kwoty 21.562,99 zł i mimo, iż obniżały otrzymywane świadczenie przez Skarżącego to nie spowodowały konieczności korzystania z pomocy społecznej, jak również nie skłoniły go do ubiegania się np. o rozłożenie płatności zaległości podatkowych na raty. Egzekwowana kwota w wysokości 405,34 zł miesięcznie przekazywana jest w całości na należność główną i odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie skierowano egzekucji do nieruchomości, bowiem pozbawiłoby to Skarżącego miejsca zamieszkania i zwiększyłoby koszty pomocy społecznej.
Fakt sprzedaży mieszkania i nieuregulowanie z uzyskanej ceny choćby części zaległości podatkowej, słusznie w ocenie organu odwoławczego, zostało potraktowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego negatywnie. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu podatnika, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na spłatę zobowiązań powstałych podczas choroby jego żony, ponieważ zmarła ona w 1999 r., a skarżący w złożonym oświadczeniu o sytuacji majątkowej zobowiązań takich nie wskazywał. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzyskany przychód mógł w znacznej części pokryć egzekwowaną zaległość. Organ odwoławczy ustalił, iż w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje sytuacja materialna Skarżącego, ale mimo to, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych, bowiem umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w sytuacji, gdy zapłata zaległości nie jest w ogóle możliwa, nawet w ratach.
Sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Podatnik posiada stałe źródło dochodów (emerytura). Ponadto brak aktualnie środków na uregulowanie zaległości podatkowej w całości nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Skarżący podczas prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania sprzedał mieszkanie, nie powiadamiając o tym fakcie organu oraz nie dokonując żadnej wpłaty na poczet posiadanego zadłużenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umorzenia zaległości podatkowych nie uzasadniają również okoliczności związane ze stanem zdrowia Skarżącego, w tym wydatki na zakup leków, które według jego oświadczenia wynoszą 29,44 zł miesięcznie.
Ponadto zaakcentowano, że zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania, a ustalony stan faktyczny oraz przyczyny odmowy udzielenia ulgi, zostały opisane w uzasadnieniu decyzji. Również problemy Skarżącego ze znalezieniem pracy nie uzasadniają uwzględnienia wniosku, albowiem posiada stałe źródło dochodu, które po potrąceniu egzekucyjnym wystarcza na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Zobowiązany mieszka u swojej matki, która posiada stałe źródło utrzymania, również wydatki związane z miesięcznymi opłatami za mieszkanie są mniejsze. Organ odwoławczy uznał także, że okoliczności, na które strona powoływała się wcześniej we wniosku oraz w toku całego postępowania dotyczące działalności gospodarczej nie mogą wywołać oczekiwanego przez niego skutku, bowiem niewątpliwie określone przez organ zobowiązanie obciąża Skarżącego, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 17.04.2009 r.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż ocena interesu publicznego i ważnego interesu podatnika musi być "słuszna" w rozumieniu obiektywnym, nie może być wyprowadzana tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Wskazał, że dokonując wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należy odnieść się do obowiązującego systemu prawa, w tym na zasadę powszechności opodatkowania zawartą w art. 84 Konstytucji, co ma bezpośrednie odniesienie do norm art. 6 i 26 Ordynacji podatkowej, które to przepisy mówią o tym, że podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe i bezzwrotne świadczenie na rzecz między innymi Skarbu Państwa, a podatnik odpowiada za nie całym majątkiem.
I.3.Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.
Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie, że jest nadal częściowo niezdolny do pracy i to z tytułu wypadku przy pracy, natomiast co innego wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto organy podatkowe nie ustaliły, że działalność gospodarczą w jego firmie prowadzili pełnomocnicy, którzy wykorzystywali m. innymi jego zły stan zdrowia. W toku postępowania nie ustalono więzi łączących J.P. i E.P. – P. oraz ich odpowiedzialności jako pełnomocników firmy "I.". Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu, potraktował je urzędniczo, szeroko rozpisując m.in. na temat ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz faktu sprzedaży mieszkania.
I.4. W obszernej odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył w większości argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że wszystkie okoliczności wskazywane przez Skarżącego były objęte szczegółową analizą w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji.
I.5. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oznacza, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem umorzenia, organ podatkowy ma prawo dokonania swobodnego wyboru tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający to umorzenie. Następnie Sąd zaakcentował, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły dokładną analizę obecnego stanu finansowego i zdrowotnego Skarżącego z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i nie przekroczyły przy tym, zasady swobodnej oceny dowodów. W wyniku bowiem czynności zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącego oraz jego sytuacji zdrowotnej przyjęły, że występuje "ważny interes" podatnika w ubieganiu się o umorzenie zaległości wyrażający się w jego złej sytuacji finansowej i zdrowotnej, nie uznały jednak, iż powinna ona w okolicznościach tej konkretnej sprawy uzasadniać uznanie wniosku podatnika.
Sąd podzielił pogląd organów, że Skarżący ma możliwość sukcesywnej spłaty należności, gdyż ma stałe źródło dochodu pozwalające na systematyczną egzekucję należności. Sytuacja finansowa skarżącego uległa znacznej poprawie w stosunku do sytuacji w jakiej znajdował się w chwili poprzedniego orzekania o odmowie umorzenia zaległości. Słusznie też organy podatkowe podkreśliły, iż mimo, że skarżący wcześniej nie korzystał z pomocy społecznej (poza rokiem 2006) i miał dużo niższe dochody to jednak egzekucja należności była skuteczna, choć dokonywana w niewielkich, bo ok. 400 zł miesięcznie, kwotach. Zdaniem Sądu, zasadnie także Dyrektor Izby Skarbowej dopatrywał się polepszenia sytuacji finansowej podatnika w fakcie uzyskania znacznej kwoty z tytułu zbycia mieszkania z jednej strony, z drugiej zaś w związku z wyeliminowaniem z jego budżetu kosztów utrzymania własnego lokalu i płatności z tym związanych.
Ponadto zgodnie z zaleceniem Sądu uchylającego poprzednią decyzję, organ podatkowy przeanalizował możliwości spłaty zaległości podatkowej Skarżącego z punktu widzenia" ważnego interesu publicznego" tj: rozważył, czy dalsza egzekucja należności nie spowoduje pozbawienia Skarżącego środków finansowych do minimalnej egzystencji lub całkowicie pozbawi podatnika takich podstaw, co skutkowałoby obciążeniem publicznych środków z tytułu pomocy społecznej, które musiałby być skierowane na jego utrzymanie i leczenie. Dalej Sąd podkreślił, że analiza zgromadzonego materiału nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy odniosły się także do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu prawidłowo także oceniły organy podatkowe opinie biegłych i decyzje orzeczników ZUS w zakresie zdolności Skarżącego do podjęcia zatrudnienia, podkreślając przy tym, że Skarżący mimo wypadku, któremu uległ podjął później zarówno działalność gospodarczą jak również zatrudnienie na podstawie umowy o pracę. Dalej Sąd stwierdził, że istnienie ważnego interesu podatnika nie nakłada na organ obowiązku udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach uznania administracyjnego. Z drugiej strony nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w podejmowaniu tej decyzji jest całkowicie dowolny; zobowiązany jest dochować rygorów przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a także dokonać rozważenia indywidualnych okoliczności konkretnej sprawy oraz wskazać kryteria, którymi się kierował dokonując wyboru. Należyta realizacja tego procesu powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Zdaniem Sądu takie też wymogi spełniała zaskarżona decyzja.
II.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wniósł o jego uchylenie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi w trybie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy t.j. art. 7 k.p.a. statuującego zasadę prawdy obiektywnej i tzw. słusznego interesu obywatela poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie:
- a) niewyjaśnienie jakie skutki wywołałoby na przyszłość w stanie majątkowym skarżącego nie umorzenie zaległości podatkowej;
- b) nie powołanie biegłego lekarza z dziedzin medycyny chorób, na które leczy się skarżący;
- c) tym samym, czy występują obiektywne przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu skarżącego;
- d) niewyjaśnienie jaki wpływ miałaby przewidywana podwyżka cen na stan majątkowy skarżącego oraz koszty utrzymania i zakupu leków, koniecznych dla utrzymania jego stanu zdrowia
II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie niewyjaśnienie jakie skutki w stanie majątkowym na przyszłość wywołałoby nie umorzenie zaległości podatkowych skarżącego ma istotne znaczenie co do uznania ważnego interesu publicznego. Organ podatkowy nienależycie przeanalizował możliwości spłaty zaległości podatkowej przez Skarżącego, gdyż dalsza egzekucja pozbawiłaby go środków finansowych do minimalnej egzystencji, co następnie skutkowałoby obciążeniem publicznych finansów z tytułu pomocy społecznej, które musiałyby być skierowane na jego utrzymanie i leczenie, mając na względzie wiek i choroby, na które cierpi Skarżący.
Ponadto w ocenie autora skargi kasacyjnej na temat wieku, chorób; leków i kosztów minimalnego utrzymania siebie i swojego stanu zdrowia mógłby wypowiedzieć się tylko biegły lekarz. Ponadto niewyjaśnienie okoliczności uzyskania znacznej kwoty uzyskanej tytułem zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nie przesądza jeszcze o wyeliminowaniu kosztów utrzymania i płatnościach związanych z innym lokalem, albowiem do dnia dzisiejszego nie wiadomo na jakie cele przeznaczył Skarżący w/w środki pieniężne i czy był do tego zmuszony okolicznościami. Nie wyjaśniono w ogóle, jaki wpływ miałaby przewidywana podwyżka cen na stan majątkowy skarżącego, jego kosztów utrzymania oraz zakupu leków, koniecznych dla utrzymania jego stanu zdrowia na obecnym poziomie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że jak wynika z powyższego uznanie administracyjne nie może być dowolne co w niniejszej sprawie ma miejsce, a organ podatkowy ma możliwości wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, a nie tylko podpierać się urzędniczym podejściem.
- III. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty. Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega natomiast na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjne(B.
Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek,Komentarz do art.183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Takie rozumienie art. 183 p.p.s.a. zostało także potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 617/09, LEX nr 744829; z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04 oraz z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt I FSK 102/04, LEX nr 142407). Uwzględnienie w procesie kontroli drugoinstancyjnej systemowego odczytania art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Ponadto na mocy art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut wadliwym, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.
W rozpoznanej sprawie analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia prowadzi do konkluzji, że zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej zostały wadliwie skonstruowane.
Autor skargi kasacyjnej powołując się na dwie podstawy kasacyjne wynikające z art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił w ich ramach, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tylko jednego art.7 k.p.a. (bez podania dziennika publikacji). Tak skonstruowany zarzut jest z kilku powodów nieprawidłowy. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności wydanej w sprawie decyzji, dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej nie stosował art. 7 k.p.a., a więc nie mógł go naruszyć.Przepisu tego nie stosowały także orzekające w sprawie organy podatkowe, które w przedmiotowej sprawie orzekały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (w tym przypadku odpowiednik art. 7 k.p.a. - art.122 Ordynacji podatkowej).
Po drugie, wadliwość wskazanego zarzutu wiąże się z powołaniem naruszenia art. 7 k.p.a. w ramach dwóch podstaw kasacyjnych. Powyższy przepis ma bowiem charakter przepisu prawa procesowego, a nie prawa materialnego, stąd też powiązanie go z art.174 pkt 1 jest niewłaściwe. Przepis art. 174 p.p.s.a – przewiduje dwie zasadnicze podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, których nie można bezpodstawnie utożsamiać albo też równie wadliwie "zamiennie" w skargach kasacyjnych wykorzystywać. Po trzecie, w ramach naruszenia nieprawidłowo wskazanego przepisu art. 7 k.p.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił kilka kwestii tj. niewyjaśnienie jakie skutki wywołałoby na przyszłość w stanie majątkowym Skarżącego nie umorzenie zaległości podatkowej; nie powołanie biegłego lekarza z dziedzin medycyny chorób, na które leczy się skarżący; tym samym, nie wyjaśniono, czy występują obiektywne przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu skarżącego; niewyjaśnienie jaki wpływ miałaby przewidywana podwyżka cen na stan majątkowy skarżącego oraz koszty utrzymania i zakupu leków, nie powołując przy tym żadnych przepisów, których uchybienia mógł dopuścić się Sąd pierwszej instancji. Tak skonstruowane zarzuty nie poddają się kontroli merytorycznej Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Na marginesie tylko wobec poruszonych powyżej kwestii należy podkreślić, że ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Chodzi tu o rozstrzygnięcie, czy sąd administracyjny powinien orzekać o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, biorąc za podstawę swojej oceny stan faktyczny sprawy i przepisy prawne stauujące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, istniejące w chwili wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia czynności, czy też według ich stanu z chwili orzekania, a więc z uwzględnieniem ewentualnych zmian w stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Niezależnie od milczenia ustawodawcy w tym zakresie należy przyjąć, że reguła taka wynika z podstawowych założeń strukturalnych i mechanizmu postępowania sądowoadministracyjnego, a przede wszystkim z określenia zakresu i konstrukcji kompetencji wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle postanowień art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny rozpatruje skargi na akty lub czynności (bezczynność) organów administracji państwowej i orzeka o ich zgodności z prawem. Dokonanie takiej oceny poprzedzające sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności przedmiotu kontroli z prawem jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną.
Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Jego funkcje są bowiem odmienne od celów i zadań organu odwoławczego, który w postępowaniu w drugiej instancjami obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy in merito. Zakres rozpoznania sądu administracyjnego realizującego kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia może być kształtowany również z punktu widzenia podstaw tego rozpoznania tj. materiału faktycznego i dowodowego, który ma stanowić bazę dla działalności kontrolnej sądu. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Stąd też nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie rozważył " na przyszłość " kwestii związanej z podwyżką cen dotyczącą kosztów utrzymania, czy leczenia Skarżącego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strony mogą zatem zarzucać np. niepełność ustalonego stanu faktycznego jak i nieprawidłowości w zebraniu materiału dowodowego, ale wszystko to ma na celu ułatwienie i ukierunkowanie działalności kontrolnej Sądu, a nie "poszerzenie" sprawy rozpatrywanej przez ten Sąd.
Na koniec, uwypuklając kolejną wadliwość skargi kasacyjnej, a dotyczącą nieprzeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego specjalisty, celem ustalenia stanu zdrowia Skarżącego, należy autorowi skargi kasacyjnej będącym profesjonalnym pełnomocnikiem wskazać na treść art.106 § 3 p.p.s.a. zgodnie z którym," sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".
Wobec tak oczywistych braków i ułomności zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.