Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 2017/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

2. Decyzją z dnia 30 marca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości 41.235,00 zł.

3. Decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy podjąć wszelkie niezbędne czynności przy jednoczesnym wykorzystaniu i zastosowaniu środków dowodowych zmierzające do ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, czy Skarżący mógł ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku zgromadzić na dzień 1 stycznia 2004 r. środki finansowe z lat poprzednich, które mogłyby stanowić źródło finansowania poniesionego w kontrolowanym roku podatkowym wydatku. Organ odwoławczy uznał także, iż w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się rzetelnej analizy zaoszczędzenia przez Skarżącego środków pieniężnych z upraw na dzierżawionych gruntach o obszarze 26 ha.

1. 4. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości 41.235,00 zł.
2. 5. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K..
3. 6. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), jak również art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).
4. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
5. 8. Uznając skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że istnieje sprzeczność i brak szczegółowego uzasadnienia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji pochodzących z okresu poprzedzającego rok 2004 dochodów jako źródeł uzyskania przychodów, z których mogły zostać pokryte wydatki poniesione w 2004 r., nie zostało w zaskarżonej decyzji wystarczająco uzasadnione.

Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu bowiem wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego przekraczała ramy swobodnej oceny dowodów. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów trudno obronić tezę, że skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności w kwestionowanej wysokości albo niższej. Brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rozpatrywanym przypadku zakwestionowanie możliwości pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. oszczędnościami zgromadzonym wcześniej bez wywiedzenia tego stanowiska narusza ww. przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie odwołanie Skarżącego organ odwoławczy zobowiązany będzie dokonać oceny zarówno środków finansowych jakim podatnik mógł dysponować z prowadzonej latach 2001-2002 r. dzierżawy gruntu, jak również możliwość jego zachowania do 2004 r.

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
2. 11. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była decyzja ustalająca podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zdefiniowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powyższa regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne i w konsekwencji wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny (sentencję ogłoszono 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

12. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany jest wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że sąd odwoławczy jest zwolniony od oceny zasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów natomiast skarżone orzeczenie będzie podlegało ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

13. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną decyzję ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. chociaż z innych przyczyn, które nie mają znaczenia wobec braku podstawy materialnoprawnej. Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić powyższy brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.