Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2018/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 309/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 listopada 2007 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca i jej mąż J. W. byli współwłaścicielami przedsiębiorstwa i wybrali sposób wspólnego rozliczenia podatku.

Organ pierwszej instancji oszacował uzyskane przez podatniczkę dochody oraz poniesione wydatki w 2001 r. w szczególności na podstawie dochodu kasowego P.P.H.U. J. W., danych ze sprawozdania z przepływu środków pieniężnych, informacji zawartych w opracowaniu Głównego Urzędu Statystycznego oraz uzyskanych w toku postępowania informacji o transakcjach podatników. Analizując majątek zgromadzony przez podatniczkę we wcześniejszych latach organ pierwszej instancji dokonał analizy dochodów i wydatków małżonków W. za lata 1984-2000 i stwierdził, że różnica między wydatkami a przychodami małżonków w 2001 r. wynosiła 2.670.146,43 zł., a kwota ta nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1. 3. W skardze do WSA w Łodzi od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.").
2. 4. Wyrokiem z 8 grudnia 2009 r., I SA/Łd 671/09, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy do rozpoznawanej sprawy miał w ogóle zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w ustalonym stanie faktycznym, znane jest źródło przychodu tj. pozarolnicza działalność gospodarcza męża podatniczki, zaś spór między stronami dotyczy wysokości przychodu osiągniętego ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych sąd zwrócił uwagę, że postanowienia organu, oddalające wnioski dowodowe strony, nie zawierały uzasadnienia.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował też praktykę organu odwoławczego, który zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p. w zwykłej korespondencji, nie zaś postanowieniem. W ocenie WSA w Łodzi niezasadne były ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania za wydatki skarżących wydatków poniesionych w istocie przez inne osoby z tytułu opłaty za energię elektryczną. Uznano także, że organy podatkowe ominęły argumenty przedstawione w pismach strony skarżącej z 2 i 8 czerwca 2009 r.

W wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z 25 listopada 2011 r., II FSK 845/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2009 r., I SA/Łd 671/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W ocenie NSA, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały zapisy księgi z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych. W wyniku tej weryfikacji ustalono, że w roku podatkowym 2001 nadwyżka zwiększająca kapitał podstawowy i podlegająca wyjaśnieniu zgodnie z regułami wskazanymi w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wyniosła 2. 706.465,94 zł (obroty konta 803-1 księgi).

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania zidentyfikowanych przez sąd pierwszej instancji NSA uznał, że nie miały one wpływu na treść zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogły stanowić powodu wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na zakończenie NSA wskazał na błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w zakresie zgromadzonego przez podatnika mienia w latach poprzedzających badany okres. WSA nie dokonał rzetelnej oceny m.in. przeprowadzonej szczegółowej analizy dochodów i wydatków z działalności gospodarczej, zawartej na stronach 26-39 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, z której wynikało, że w każdym badanym roku podatkowym począwszy od 1994 r. wydatki podatniczki przekraczały dochody.

1. 5. WSA w Łodzi ponowie rozpoznając sprawę uznał, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd na wstępie rozważań zaznaczył, że na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), w niniejszej sprawie wiąże wyrok NSA z 25 listopada 2011 r., II FSK 845/10.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały zapisy księgi z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych i ustaliły w oparciu o zapisy ksiąg kwoty obrazujące rozliczenia przepływów pieniężnych, w tym wpłat męża podatniczki na dokapitalizowanie prowadzonej działalności gospodarczej. oraz, że w roku podatkowym 2001 nadwyżka zwiększająca kapitał podstawowy i podlegająca wyjaśnieniu zgodnie z regułami wskazanymi w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wyniosła 2.706.465,94 zł (obroty konta 803-1 księgi). Następnie przedmiotem dokonywanych ocen było ustalenie źródła pokrycia tych wydatków powiększonych o koszty bieżącego utrzymania rodziny skarżącej w 2001 r.

Za uwzględnieniem skargi, zdaniem sądu, nie przemawiają również wskazywane w niej naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy dokonały prawidłowych ustaleń co do wielkości wpływów uzyskanych przez skarżącą w roku podatkowym oraz zasobów majątkowych z lat 1995-2000. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wymieniono konkretne fakty i dowody, na których oparto wyliczenia przychodów i wydatków za wskazany okres oraz sposób wyliczenia spornego wskaźnika dochodu za 1992 r.

Sporny między stronami pozostawał stan oszczędności w 2001 r., jakimi mogli dysponować skarżąca i jej mąż na pokrycie rozliczanych w tym roku podatkowym wydatków. Stanowisko organów podatkowych odwołujące się do analizy wykazanych źródeł przychodów oraz ponoszonych w tym okresie obejmującym lata od 1984 r. do 2000 r. zostało szczegółowo wyjaśnione w treści decyzji organu pierwszej instancji i wskazywało na brak takich możliwości. Przy czym ustalenia te zostały oparte na analizie dochodów i wydatków małżonków za okres od 1984 do 2002 r. w oparciu o możliwe do pozyskania dowody. Jak wynika ze szczegółowej analizy dochodów i wydatków z prowadzonej działalności gospodarczej w każdym badanym roku podatkowym począwszy od roku 1994 r. wydatki przekraczały dochody.

W tej sytuacji dokonując ogólnej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że nie doszło w niej do naruszenia przepisów prawa materialnego, natomiast naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

1. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. a) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym, w którym nie zbadano, w wystarczający sposób, z wykorzystaniem zaoferowanych przez skarżącą dowodów, czy zachodzi (ewentualnie w takiej wysokości jak ustalił organ) nadwyżka wydatków nad mieniem podatnika w szczególności poprzez nieumożliwienie wykazania skarżącej, iż posiadała w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, zwłaszcza w sytuacji, w której w toku postępowania składane były oświadczenia i liczne wnioski dowodowe na potwierdzenie stawianych twierdzeń;
4. 2) naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
5. a) art. 190 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż WSA został związany wyrokiem NSA w zakresie całej sprawy, podczas gdy NSA w ślad za WSA w Łodzi wypowiedział się tylko co do tych elementów sprawy, które były najdalej idącymi i tymi które pozwalały na uchylenie decyzji bez szczegółowego rozpoznania innych zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., pomimo iż dotyczą one zdarzeń mających wpływ na wynik postępowania, co spowodowało, że sąd ponownie rozpoznający sprawę dokonał weryfikacji zarzutów nie w zakresie jaki wynikał ze skargi skarżącej, lecz w zakresie w jakim WSA w Łodzi pierwotnie rozpoznawał skargę co spowodowało, że w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności podnoszone w skardze, co do których żaden z sądów się nie wypowiedział, dodatkowo WSA nie skontrolował czy stan faktyczny został poprawnie ustalony przez organy - w tym, czy nie pominięto dochodów mogących stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków, co skutkowało by zmniejszeniem kwoty ustalonego zobowiązania;
6. b) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony do odwołania się do wyroku NSA i przepisu art. 190 P.p.s.a., a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, w tym przede wszystkim w zakresie wniosków dowodowych jakie strona zgłaszała w toku postępowania, co do których poprzednio nie wypowiedział się WSA w Łodzi tj. nieuwzględnienia okoliczności otrzymania przez męża strony skarżącej darowizn nieruchomości, które następnie zostały spieniężone oraz spadku i nieprzesłuchania na potwierdzenie tych okoliczności świadków; odszkodowań za wywłaszczenia; nieprzesłuchania świadka na okoliczności związane z posiadaniem akcji i zastąpienie w tym zakresie odebranym od niego na piśmie, wyjaśnieniem; nieuwzględnienie okoliczności, że mąż skarżącej posiada datowany na rok 1994 dokument potwierdzający otwarcie rachunku inwestycyjnego; okoliczność sprzedaży znacznej ilości waluty w sytuacji, w której skarżąca posiada kopie dokumentów dotyczących sprzedaży walut obcych; kwestii związanych z korzystaniem z ulg inwestycyjnych, rozliczeniem straty w wysokości ok. 12 tys. zł oraz dotacji uzyskanej na sfinansowanie aktywów trwałych w wysokości ponad 500.000,00 zł;
7. c) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony do odwołania się do wyroku NSA i przepisu art. 190 P.p.s.a., a pomija okoliczności związane ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, w tym dotyczące wyjaśnianego korzystania z ulg inwestycyjnych w kwocie 3.794.370,73 zł, dodatkowej obniżki w kwocie ok. 470.696,04 zł,.
8. d) art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi choć w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie dotyczącym posiadanych akcji poprzez uznanie przez organ, że analiza notowań akcji, które małżonek skarżącej w rozpatrywanym okresie posiadał na GPW nie daje podstaw do założenia, że obrót tymi akcjami mógłby istotnie wpłynąć na pokrycie niedoborów środków w latach następnych, ignorując fakt, że mąż skarżącej wskazał świadków, którzy potwierdziliby okoliczności związane z inwestowaniem na giełdzie i uzyskiwanym z tego tytułu zarobków, z otwarciem rachunku inwestycyjnego, sposobem realizacji transakcji i archiwizowania danych, co więcej bezpodstawnie żądając by podatnik złożył dokumenty potwierdzające korzystanie z usług maklerskich i zakup akcji;
9. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie przez sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, oraz poprzez nietrafne przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w tym przyjęcie nieuprawnionego poglądu, że wszelkie kwestie sporne w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie wyjaśnione, podczas gdy w odniesieniu do okoliczności związanych z darowiznami, czy spadkiem otrzymanym przez męża skarżącej, a także wywłaszczeniem i otrzymanymi z tego tytułu środkami pieniężnymi, co do których zostały zgłoszone wnioski o dopuszczenie dowodu z dokumentów oraz przesłuchanie świadków w osobie C. W., H. W., K. Z., w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 12.11.2008 roku - okoliczności te nie zostały zweryfikowane, a organy nie dokonały żadnych miarodajnych ustaleń, w sytuacji w której pierwotnie orzekający sąd nie odniósł się w ogóle do tych kwestii, także rozpatrując sprawę po uchyleniu pierwszego wyroku przez NSA nieprawidłowo powołując się na art. 190 P.p.s.a;
10. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 123 O.p. poprzez uznanie przez sąd, że przedmiotowa decyzja jest zgodna z prawem pomimo tego, że organy naruszyły w toku prowadzonego postępowania zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wskazując z jednej strony, iż to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów dokumentujących posiadanie wartości majątkowych, z których mogły zostać pokryte wydatki, a z drugiej w sytuacji gdy podatnik składa w trakcie postępowania (np. pismo z 12.11.2008 roku) wnioski o przesłuchanie świadków w osobach: C. W., H. W., K. Z., których uwzględnienia organ odmawia choć dotyczą one przesłuchania na ściśle określone okoliczności, określonych świadków, których wiedza w istotny sposób mogłaby wpłynąć na wysokość ustalonego zobowiązania albowiem stanowić miały potwierdzenie stawianych przez podatnika tez, co skutecznie zablokowało jej realną możliwość działania. W tym zakresie WSA w Łodzi dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów jednocześnie art. 190 P.p.s.a. nie analizując wskazanych nieprawidłowości oraz ich wpływu na wynik sprawy w tym kwoty ustalonego zobowiązania a jedynie wskazując, iż na skutek orzeczenia NSA wyłączona jest ponowna merytoryczna analiza sprawy również w zakresie zarzutów, co do których poprzednio WSA, ani NSA nie wypowiedział się;
11. g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd pomimo naruszenia przez organy dyrektyw wnikliwości, prostoty i szybkości przy prowadzonym postępowaniu w efekcie czego nie doszło do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i nieuzyskano podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa, bowiem organy skutecznie odmawiały przesłuchania określonych świadków pomimo braku ustalenia okoliczności, na które mieli zostać przesłuchani świadkowie i w ogóle nie odebrały oświadczenia, które w toku procesu miało być złożone m. in. przez męża skarżącej;
12. h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej pomimo braku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i przyjęcie niemalże w całości, bez uprzedniej weryfikacji, ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, czym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz poprzez zapewnienie organów, że niezbędne czynności dowodowe zostaną przeprowadzone w postępowaniach za kolejne lata;
13. i) art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzanie określonych dowodów -z zeznań świadków, w sytuacji kiedy mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy co spowodowało, że zostały pominięte kwestie związane z otrzymaniem kilku darowizn nieruchomości oraz spadku, które zostały spieniężone, a także sprzedaży maszyn dziewiarskich oraz kupnem i sprzedażą waluty obcej w znacznych ilościach;
14. j) art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez sąd orzekający, że nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy;
15. k) art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez skład orzekający przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie miała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez zdawkowe uzasadnienia dla podejmowanych czynności procesowych oraz ogólnikowemu i zbiorczemu uzasadnieniu wszystkich postanowień; w tym wyjaśnienie dlaczego mimo zapewnienia organów, że niezbędne czynności dowodowe zostaną przeprowadzone w postępowaniach przed organem odwoławczym i za kolejne lata nie zostały one w ogóle przeprowadzone,
16. - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
17. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 czerwca 2009 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

W punkcie drugim sentencji wyroku z 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.