Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r., III SA/Wa 834/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. We wniosku skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami spółka zaprasza ich przedstawicieli na spotkania, które odbywają się w siedzibie spółki, w siedzibach kontrahentów bądź w restauracjach. W czasie tych spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi koszty posiłku, co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym. Wydatki te są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na spółkę oraz opisywane w sposób umożliwiający identyfikację kontrahenta i cel spotkania.
Mając powyższe na względzie, skarżący sformułował następujące pytanie:
Czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach?
Zdaniem skarżącego, wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył koszty reprezentacji w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów - w tym alkoholowych. Zwrócił uwagę, że ani u.p.d.o.f., ani żadna inna ustawa nie definiują pojęcia "reprezentacja". Posiada ono natomiast definicje słownikowe oddające jego znaczenie w języku powszechnym. Doczekało się także wielu prób wykładni w doktrynie prawa podatkowego, interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądowym. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego pod red.
M. Szymczaka, Warszawa 1992), reprezentacja oznacza: okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Skarżący wskazał, że z art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. - interpretowanego zgodnie ze wskazaną wyżej definicją pojęcia "reprezentacja" – wynika, iż wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie wydatki ponoszone na działania, które ze względu na okazałość, wystawność itp. cechy – odbiegają od powszechnie przyjętych (przeciętnych w danych okolicznościach) standardów podejmowania kontrahentów. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał interpretacje organów podatkowych, z których wynika m.in., że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy wydatki związane z danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji - ma charakter spotkania. Zaproszenie kontrahenta na kawę, zwykły lunch czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym.
Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest ani okazały, ani wykwintny bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych typu kawa, herbata, napoje, cukier w celu poczęstowania klientów oraz potencjalnych klientów stanowią zwyczajowy poczęstunek klientów i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że wydatki te nie posiadają charakteru okazałości.
3. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącego, wskazując, że z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez spółkę wydatki w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy - a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się w tym kontekście przez spółkę na okoliczność, że tego typu działania (wydatki) nie mają charakteru nadzwyczajnego, a jest to praktyka powszechnie spotykana - nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Poniesione przez spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Organ odwoławczy podniósł, że za "reprezentację", w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.
Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.
4. W skardze złożonej na interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę podniósł, że niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1998 r., SA/Sz 1412/97, w którym sąd stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "reprezentacja" powinna być postrzegana jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi - są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki chciałby wykreować na użytek kontrahentów. Ten pozytywny wizerunek wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie jak: prostota, zapobiegliwość, oszczędność. Żeby go stworzyć także należy ponieść stosowne wydatki na reprezentację, które oczywiście będą miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Sąd wskazał, że wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji – co wynika jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.
- 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do wszelkich działań, mających na celu kształtowanie wizerunku przedsiębiorców,
- 2) art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, w wyniku dokonania jego wcześniejszej błędnej wykładni.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
7. Przedmiotem niniejszej interpretacji wynikającym z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach, nabywanych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami, w trakcie których omawiane są z kontrahentami szczegóły i warunki współpracy, przedstawiane są oferty, negocjowane ceny, itp.
8. Dotychczas w orzecznictwie ukształtowały się dwa główne ujęcia pojęcia "reprezentacja". W pierwszym z nich podkreślano, że reprezentacja związana jest z okazałością, wystawnością w sposobie życia -za koszty reprezentacji uznawano wydatki ponoszone na wykreowanie lub umocnienie pozytywnego wizerunku, ale tylko wtedy, gry wizerunek ten był ponadstandardowy. Przy takim ujęciu wydatkiem reprezentacyjnym nie byłby wydatek zwyczajowo przyjęty w realiach życia gospodarczego- nawet, jeżeli miałby to być obiad w restauracji. Drugi nurt poglądów stoi na stanowisku stanowisku, że do kosztów reprezentacji należy zaliczyć wszelkie koszty, które mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Podnoszono, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć trzeba wszelkie wydatki, mające na celu tworzenie pozytywnego wizerunku – nawet koszty poczęstunku w restauracji w sytuacji, gdy takiego poczęstunku nie można było zorganizować w siedzibie przedsiębiorcy z powodu niewystarczającej ilości miejsca.
9. W związku z dostrzeżonymi rozbieżnościami, na skutek pytania prawnego, Naczelny Sąd postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12 odmówił wprawdzie podjęcia uchwały abstrakcyjnej, podnosząc, że każdy wydatek musi być oceniany indywidualnie i nie można in abstracto wskazać, które wydatki mają charakter reprezentacyjny. Zwrócił jednak uwagę, iż "wydatki na reprezentację to koszty, jaki ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu" z zastrzeżeniem, że "jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika". Poszerzony skład NSA nie przychylił się zatem ani do pierwszej koncepcji, prezentowanej przez orzecznictwo, ani do drugiej. Z powyższego wynika, że najistotniejszy jest cel poniesienia określonego wydatku - a nie jego rodzaj.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że wydatki na posiłki poniesione w związku z koniecznością odbycia spotkania biznesowego z klientem bądź potencjalnym klientem w lokalu gastronomicznym w miejscowościach oddalonych od siedziby firmy nie mogą być każdorazowo, niejako automatycznie, kwalifikowane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, a więc uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie określonego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.
Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie słowa "reprezentacja" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności - nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.
Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z dnia 16 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, który - odwołując się do etymologicznego znaczenia słowa "reprezentacja" stwierdził, że reprezentacja w rozumieniu językowym stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu.
We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że: "W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami spółka zaprasza ich przedstawicieli na spotkania, które odbywają się w siedzibie spółki, w siedzibach kontrahentów bądź w restauracjach. W czasie tych spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi koszty posiłku, co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym". Z powyższego wynika, że w realiach rozpoznawanej sprawy wskazane we wniosku wydatki mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika zaś wyłącznym bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest wykreowanie wizerunku podatnika lecz są one nakierowane na uzyskanie przychodu, a konkretnie - jak wynika z jasno sformułowanego wniosku – celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych.
10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).