Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2024/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 445/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 lutego 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Przedmiotową decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27 lutego 2007 r., ustalającą J. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 26.440 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 35.258 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór między stronami dotyczy ustalenia czy wskazane przez podatnika źródła finansowania wydatków w postaci przychodów uzyskanych na podstawie 17 umów darowizn z lat 1979 – 2004 oraz dochodów z rolnictwa mogą stanowić źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków. Jednocześnie Sąd przypomniał, że skarżący – w toku postępowania i w skardze – jednoznacznie potwierdził, że cała kwota środków finansowych pochodzących z wymienionych darowizn została przeznaczona na zakup złota, które zostało sprzedane przez podatnika w 2001 r.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko w kwestii odmowy włączenia przez organy podatkowe do przychodów roku 2003 kwoty 135.000 zł wskazanej przez skarżącego, jako kwoty uzyskanej przez niego w wyniku sprzedaży wyrobów ze złota w lutym 2002 r. nabytego ze środków pochodzących z wykonania 17 umów darowizn z lat 1979 – 2004 i stanowiących dowód w sprawie. Powołując się na przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd uznał, że stronę skarżącą obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia środków finansowych na wydatkowanie w 2003 r. kwoty 36.863 zł na nabycie nieruchomości i opłat z tymi czynnościami związanych oraz innych poczynionych wydatkach, co do wysokości których strona skarżąca nie wniosła żadnych uwag, jak również wykazanie, iż te środki finansowe zostały opodatkowane bądź były zwolnione od opodatkowania. Tymczasem skarżący na źródło ewentualnego nabycia biżuterii, co do którego można mieć wiele wątpliwości (na co wskazuje opinia biegłego co do części umów darowizn, sprzeczne zeznania świadków i stron oraz zasady doświadczenia życiowego).

Aby uniknąć konsekwencji wynikających z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updf powinien wskazać, że poczynione w 2003 r. wydatki pochodzą ze źródeł już opodatkowanych do roku podatkowego, którego decyzja dotyczy. Sąd podkreślił, że rozstrzyganej sprawie nie jest sporne, iż umowa sprzedaży biżuterii z lutego 2002 r., na którą powołuje się skarżący nie została nigdy zgłoszona do opodatkowania, choć poczynił on pewne, ale bezskuteczne, kroki w celu "legalizacji" źródeł przychodu. Reasumując, Sąd stwierdził, że o zasadności wyrażonego poglądu świadczyć może brak normatywnych zasad przeliczania wartości mienia na złoto oraz brak kryteriów ustalania wartości pieniężnej zgromadzonego mienia innego niż na pieniądze, co ma miejsce np. w sytuacjach, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 3 updf.

Sąd podzielił także wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów dotyczące zakwestionowania dochodu skarżącego z gospodarstwa rolnego. Z informacji uzyskanych przez organy podatkowe z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika, że gospodarstwo rolne prowadził C. B., zaś skarżący nie figuruje w Ewidencji Producentów ARiMR. Również Urząd Miejski w P. oraz Powiatowy Inspektorat Weterynarii potwierdziły, że gospodarstwo rolne i poprzednio hodowlę bydła prowadził jedynie C. B., nie ma natomiast dokumentacji potwierdzającej badania bydła bądź trzody chlewnej w gospodarstwie J. B. Zdaniem organów gospodarstwo rolne i hodowlę prowadzili dziadek, ojciec i matka skarżącego, zaś J. B., w owym czasie student dziennych studiów licencjackich w Ł., jedynie pomagał w prowadzeniu tego gospodarstwa, co jest powszechnie obowiązującym zwyczajem.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdzają to również zeznania samego podatnika złożone 8 lutego 2007 r., z których wynika, że nie posiada on żadnego doświadczenia, ani wiedzy rolniczej związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie wie ile wynosił podatek rolny, choć wg umowy użyczenia powinien go płacić, mimo że każdego roku były sprzedawane byki – nie wiedział ile, komu i za jaką cenę, bo kupców "załatwiał" ojciec, który zajmował się też sprzedażą zboża, ziemniaków i innych płodów rolnych, a należności za sprzedaż wpływały na konto ojca (skarżący nie miał własnego konta bankowego), a przy płatnościach gotówkowych gotówką tą rozporządzał ojciec lub dziadek.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z powództwem o ustalenie istnienia umów darowizn, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest tak obszerny i wyczerpujący, że organ odwoławczy mógł dokonać samodzielnej oceny tej kwestii.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł J. B. zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej:
2. a) niezasadnie przyjęły, iż oświadczenia i zeznania podatnika J. B., co do przychodów uzyskiwanych przez niego w 2003 r. z gospodarstwa rolnego są niewiarygodne, gdyż skarżący nie był w tym czasie właścicielem gospodarstwa rolnego, a także nie miał doświadczenia i wiedzy w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż jako początkujący rolnik, który wychowywał się na wsi oraz ukończył w 1998 r. Liceum Zawodowe w P. o profilu Wiejskie Gospodarstwo Domowe - prowadził i uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego na które składał się areał ziemi użyczonej i dzierżawionej na podstawie umów cywilnoprawnych;
3. b) bezpodstawnie uznały, iż pisemne oświadczenia skarżącego, co do wysokości dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży płodów rolnych w 2003 r. pochodzących z uprawy ziemi użyczonej i dzierżawionej są niewiarygodne, gdyż zawierają błędy i niejasności, w sytuacji gdy oświadczenia te (znajdujące się w aktach sprawy) nie są obarczone niejasnościami i błędami wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej;
4. c) wyciągnęły błędny wniosek, że złożony do akt sprawy dowód - faktura [...] z 6 czerwca 2003 r. wystawiona przez Skup i Sprzedaż Zwierząt Rzeźnych K. za sprzedaż 2 sztuk jałówek na łączną wartość 6.022,41 zł, z którego wynika, że sprzedawcą był J. B. - nie jest dowodem na uzyskiwanie dochodów z gospodarstwa rolnego przez skarżącego, gdyż konto bankowe podane na w/w fakturze należało do C. B. ojca skarżącego, w sytuacji gdy okoliczność ta nie miała znaczenia dla ustalenia czy zbywane zwierzęta były własnością skarżącego, gdyż płatność z tej faktury nastąpiła gotówką, przy zaniechaniu dopuszczenia z urzędu dowodu z przesłuchania nabywcy zwierząt na okoliczność czy zbywca był ich właścicielem, a w szczególności bez należytej oceny tego dowodu w kontekście twierdzeń skarżącego o prowadzeniu gospodarstwa rolnego i uzyskiwaniu z niego dochodów we wskazanej w oświadczeniach wysokości;
5. d) bezpodstawnie nie odniosły się do dowodów w postaci oświadczeń i zeznań świadka W. T. wydzierżawiającego skarżącemu na podstawie umowy dzierżawy z dnia 11 stycznia 1999 r. grunt rolny o powierzchni 6,67 ha, który zeznał, iż co roku, w tym w roku 2003, uzyskiwał od skarżącego czynsz dzierżawny, które to wyjaśnienia potwierdzają prawdziwość wyjaśnień skarżącego, co do prowadzenia i uzyskiwania przez niego dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego, a tym samym uprawdopodabniają fakt osiągania przychodów z tego źródła;
6. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe bezpodstawnie i z obrazą art. 188 Ordynacji podatkowej oddaliły wniosek dowodowy - składany trzykrotnie w postępowaniu podatkowym - o przesłuchanie ojca skarżącego C. B. na okoliczność samodzielnego prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego i uzyskiwania przez niego dochodów z tego źródła;
7. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na uchyleniu się od ustalenia prawnopodatkowych skutków ustalonej przez organy treści czynności dokonywanych pomiędzy skarżącym a jego ojcem z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności, w sytuacji, gdy według ustaleń dokonanych przez organy ojciec skarżącego pokrywał wszystkie jego wydatki - w tym poniesione w roku 2003 - między innymi z dochodów z gospodarstwa rolnego, które to dochody według organów nie stanowiły własności skarżącego lecz jego ojca, jako że pochodziły z gospodarstwa rolnego stanowiącego własność C. B., a rola skarżącego w ich pozyskaniu ograniczała się jedynie do pomocy ojcu w prowadzeniu tego gospodarstwa.

W dalszej kolejności wobec zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez bezpodstawne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, iż wydatki skarżącego poniesione w 2003 r. nie znajdują pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, co uniemożliwia zastosowanie w odniesieniu do skarżącego wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, J. B. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w rzeczywistości naruszeń przepisów prawa procesowego, bowiem sformułowany w punkcie II zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - wadliwego zastosowania w sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 30 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy "prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że wydatki poniesione w roku 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich" – a więc dotyczy prawidłowości oceny zebranego sprawie materiału dowodowego.

Analizując zarzuty należy stwierdzić, że dotyczą one jedynie zakwestionowanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących dochodów z gospodarstwa rolnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej fakt, że podatnik nie był właścicielem gospodarstwa rolnego, w żaden sposób nie świadczą o tym, że nie osiągał on w latach 2003 r. przychodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Świadczy o tym oświadczenie podatnika, zeznanie ojca podatnika – C. B., a nadto fakt, że w 1998 r. ukończył on naukę w Liceum Zawodowym o profilu Wiejskie Gospodarstwo Domowe. Ponadto świadczy o tym faktura z dnia 6 czerwca 2003 r. sprzedaży dwóch jałówek, gdzie pieniądze były płatne gotówką do rąk podatnika, a także inne fakty dotyczące sprzedaży płodów rolnych przez podatnika. Zdaniem autora skargi kasacyjnej braki postępowania podatkowego, a mianowicie odmowa przesłuchania w charakterze świadka ojca podatnika – C. B. na okoliczność samodzielnego prowadzenia przez podatnika gospodarstwa rolnego, W. T. na okoliczność wydzierżawienia przez niego gruntu rolnego podatnikowi, a także nabywcy sprzedawanych przez podatnika zwierząt, kwalifikują zaskarżony wyrok do uchylenia.

Polemika z ustaleniami i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uzasadnia trafności skargi kasacyjnej. Bez wątpienia okoliczności, że skarżący urodzony w 1979 r., uczęszczał do dziennej szkoły średniej w okresie 1994 - 1998 r., a następnie na studia dzienne zakończone w czerwcu 2003 r., świadczą jednoznacznie, że J. B. w tym czasie nie mógł uzyskiwać przychodów z pracy w gospodarstwie rolnym, ani też pracować w tym gospodarstwie. Zasadnym jest natomiast twierdzenie, że w wolnym od nauki czasie pomagał w tej pracy rodzicom i dziadkowi na zasadach przyjętych na wsi.

Również trafnie przyjęto, że skarżący nie miał doświadczenia w prowadzeniu gospodarstwa rolnego bowiem sam fakt zamieszkiwania na wsi czy dorywcza pomoc w tym gospodarstwie takich doświadczeń nie daje.

Podobnie sporadyczna sprzedaż zwierząt i płodów rolnych na nazwisko skarżącego przy jednoczesnym przelewie pieniędzy z tych transakcji na konto bankowe ojca, czy nawet gotówką do rąk skarżącego uzasadnia stanowisko, że skarżący nie osiągał w tym czasie przychodów z gospodarstwa rolnego. W ramach pomocy ojcu skarżący zawoził płody rolne i bydło do sprzedaży, a pieniędzmi uzyskanymi z tej sprzedaży dysponowali ojciec i dziadek skarżącego. Nie mogą zmienić tego stanowiska zeznania ojca skarżącego ani też zeznania nabywcy tych zwierząt.

Również z Ewidencji Producentów ARiMR, zaświadczenia z Urzędu Miejskiego w P. ani też Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nie wynika, że w omawianym okresie podatnik był rolnikiem. Skoro nie był rolnikiem w rozumieniu urzędów to uznanie go za rolnika przez rodziców nie mogło wpłynąć na zmianę stanowiska, zarówno organów podatkowych, jaki i Sądu.

W kategoriach nieporozumienia można rozpatrywać podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej (ten ostatni przepis powołany został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) przez uchylenie się od ustalenia treści czynności prawnej przez organ podatkowy zaistniałych pomiędzy C. B. a J. B., z których to czynności wynika, że prowadząc gospodarstwo rolne skarżący dysponował własnymi środkami, które jedynie były zarządzane przez ojca.

Wskazane wcześniej dowody i argumenty stanowią w sposób niewymagający dodatkowych dowodów, że w 2003 r., nawet już po ukończeniu nauki, J. B. jedynie pomagał rodzicom i dziadkom w prowadzeniu ich gospodarstwa rolnego, o czym zeznał w dniu 8 lutego 2007 r., a co mieści się w zwyczajach obowiązujących w wiejskich społecznościach. Oznacza to, że z powyższej pracy nie otrzymywał dochodów, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków skarżącego w 2003 r.

Również z tych samych względów całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalała na stwierdzenie, że wydatki skarżącego ponoszone w 2003 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich.

Właśnie z materiału dowodowego nie można wywieść powołanej przez podatnika tezy. Wręcz przeciwnie – z logicznego, przekonywującego uzasadnienia przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik nie miał możliwości zgromadzić w 2003 r., jak i latach wcześniejszych przychodów z pracy w gospodarstwie rolnym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.