Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 czerwca 2007 r., I SA/Wr 1633/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z 29 sierpnia 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 2 czerwca 2006 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżąca w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą jednoosobowo pod nazwą "K." i w formie spółki cywilnej pod nazwą "K." s.c B.W. & I. W. w zakresie sprzedaży książek, artykułów piśmiennych, płyt CD i kaset z nauką języków obcych, kartek pocztowych i karnetów okolicznościowych oraz sprzedaży gier i zabawek. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2003 r. z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej podatniczka wykazała przychód w kwocie 1.870.142,87 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.992.784, 25 zł a w rezultacie stratę w wysokości 122.641,38 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie określenia wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Nieprawidłowości te spowodowały w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej:
- - zaniżenie wartości remanentu końcowego o kwotę 22.146,51 zł poprzez nieuwzględnienie w nim książek przeznaczonych do likwidacji,
- - nieprawidłowe obliczenie straty na skutek nie uwzględnienia wartości towarów posiadanych na dzień likwidacji spółki.
Spółka, której wspólniczką była skarżąca 31 marca 2003 r. została zlikwidowana. Na dzień likwidacji został sporządzony remanent końcowy, którego wartość wyniosła 144.701,68 zł. Organy podatkowe uznały, iż wartość tego remanentu została zaniżona o kwotę 22.146,51 zł poprzez nieuwzględnienie w nim książek przeznaczonych do likwidacji. Ustalono, że w marcu 2003 r. zostało sporządzonych 9 protokołów likwidacji dokumentujących przekazanie książek (nieaktualnych, starych, zniszczonych) na makulaturę. Skarżąca wyjaśniła, że książki ujęte w protokołach faktycznie nie zostały przekazane na makulaturę, tylko przeniesione do magazynu dzierżawionego przez podatniczkę. W wyniku przeprowadzonych oględzin w/w magazynu ustalono, że znajdowały się tam głównie podręczniki szkolne, książki do nauki języków obcych, lektury szkolne, pozycje albumowe, literatura prawnicza oraz książki, które wedle oświadczenia skarżącej były zakupione przed kilku laty i nie znalazły nabywcy lub były zniszczone.
Zdaniem organów podatkowych wartość książek wynikająca z remanentów likwidacyjnych winna zostać uwzględniona w remanencie końcowym sporządzonym na 31 marca 2003 r. bowiem książki, które straciły na swej wartości w związku z ich dezaktualizacją nadal stanowią towar handlowy, natomiast książki uszkodzone bądź zniszczone stanowią braki i do momentu faktycznej ich likwidacji, potwierdzonej odpowiednim dowodem księgowym winny być ujawnione w spisie z natury zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm., dalej: rozporządzenie).
W ocenie organów fakt przechowywania książek poza sklepem nie ma żadnego znaczenia przy sporządzaniu spisu z natury, gdyż zgodnie z § 28 ust. 3 rozporządzenia spis z natury powinien obejmować również towary, stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika.
Wobec powyższego stanowiska organy podatkowe przyjęły wartość remanentu końcowego spółki na dzień 31 marca 2003 r. w wysokości 166.848,19 zł. Wartość zaś tego remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwalała zdaniem organów podatkowych na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).
3. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 24 ust. 2 w związku z art. 44 ust. 2, 24 ust. 3 w związku z art. 44 ust. 4 oraz 22 ust 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzucono również naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczy wykładni art. 24 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Poza sporem jest, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i prowadziła księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również fakt iż z dniem 31 marca 2003 r. spółka cywilna której wspólnikiem była skarżąca uległa rozwiązaniu. Sąd powołując się na art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz treść rozporządzenia wskazał, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów zwanego dalej " spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. W myśl ust. 3 powołanego przepisu w razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności spisem z natury należy objąć również wyposażenie. Trafnie zatem w ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe wywiodły, iż z przywołanej regulacji prawnej w sposób jednoznaczny wynika obowiązek sporządzenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów spisu z natury w wypadku likwidacji działalności.
Zasadniczy spór toczy się w odniesieniu do kwestii obowiązku uwzględnienia sporządzonego przez podatnika spisu z natury na dzień likwidacji spółki cywilnej przy obliczaniu wysokości poniesionej przez spółkę straty w rozpatrywanym roku podatkowym. Powołując się na art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano, że przepis ten nie posługuje się pojęciem remanentu na koniec roku podatkowego (jak to sugerowała skarżąca) lecz pojęciem remanentu końcowego, którym niewątpliwie jest remanent sporządzony na dzień likwidacji działalności. Skoro ustawodawca na podatników likwidujących działalność gospodarczą nałożył obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji to tym samym do tych podatników w celu ustalenia osiągniętego przez nich dochodu (poniesionej straty) mają zastosowanie zasady przewidziane w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. - wówczas dochodem (stratą) jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową.
Ustalenie różnicy remanentowej zezwala bowiem na uzyskanie faktycznego obrazu prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na ustalenie faktycznego dochodu (straty) za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem sądu bezzasadnie skarżąca zarzuca, iż remanent likwidacyjny (będący spisem z natury) jeśli chodzi o jego wartość nie może być uznany za remanent końcowy w rozumieniu art. 24 ust.
2. Nie sposób przyjąć jak to sugeruje podatniczka iż dla celów ustalenie dochodów (straty) w oparciu o art. 24 ust. 2 a więc o różnicę remanentowe wartości tego remanentu końcowego winna wynosić " 0", a jego realna wartość winna być uwzględniona wyłącznie dla celów ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej w oparciu o art. 24 ust.
3. Ustosunkowując się do powyższej kwestii sąd przyznał rację skarżącej iż ustalenie dochodu na podstawie art. 24 ust. 2 tj. dochodu uzyskanego na dzień zakończenia działalności oraz na podstawie art. 24 ust. 3 tj. dochodu z likwidacji działalności gospodarczej to dwa rożne niezależne od siebie procesy ustalania dochodu. Sporządzony spis z natury (remanent końcowy) na dzień likwidacji działalności stanowi jedynie jeden z elementów istotnych dla ustalenia zarówno dochodu uzyskanego do dnia likwidacji działalności jak i dochodu z likwidacji działalności. Skoro dochód (stratę) z prowadzonej działalności gospodarczej ustala się jako różnicę remanentową to nie sposób przyjąć iż remanent końcowy w spornej sprawie wynosi " 0". Wyjściową pozycję zaś przy opodatkowaniu likwidacji działalności gospodarczej stanowi wartość według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji, a więc ujętych w remanencie towarów handlowych i innych składników z tego spisu wynikających.
Ustawodawca przyjął, iż gdyby podatnik kontynuował działalność gospodarczą, to wspomniane składniki majątkowe mogłyby zostać zbyte, zaś podatnik osiągnąłby z tego tytułu przychód. Upraszczając właśnie te pozostałe objęte spisem z natury składniki stanowią koszt uzyskania przychodu ze zlikwidowanej działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie do przyjęcia jest rozumowanie skarżącej aby objęte spisem z natury towary i inne składniki rzeczowe miały stanowić koszt uzyskania przychodu czy też powiększyły stratę z działalności gospodarczej. Nie ujmowanie ich bowiem w remanencie de facto prowadziłoby do uznania tych składników za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie do przyjęcia jest zarzut jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie, iż zaskarżona decyzja nie wskazuje aktów normatywnych stanowiących podstawę prawną jej wydania. Zaskarżona decyzja bowiem odwołuje się do regulacji prawnych zawartych w art. 24 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz wydanego w oparciu o delegację ustawową rozporządzenia Ministra Finansów. Odwołanie się zaś organów podatkowych do publikacji zawartej w wydawnictwie spółki z.o.o. G. zostało dokonane jedynie w celu poparcia trafności zajętego w sprawie stanowiska.
5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, 122,124 w powiązaniu z art. 187 i 191 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, co jest naruszeniem art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić, lecz skoncentrował się na wydaniu interpretacji przepisów art. 24 ust. 2 i art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie orzekając na podstawie ustaleń stanu faktycznego przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie poprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia przez organy podatkowe wysokości remanentu likwidacyjnego.
Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie poprzez błędne zastosowanie zarówno art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w stosunku do likwidacji działalności gospodarczej jak i art. 24 ust. 3 polegającego na przyjęciu, że podatnik likwidujący działalność gospodarczą zobowiązany jest do opodatkowania dochodu zarówno w myśl art. 24 ust. 2 jak i art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., w tym samym przedmiocie i podmiocie opodatkowania, w stosunku do tego samego podatnika przez co wypełniona została dyspozycja art.174 pkt. 1 p.p.s.a.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zwrot kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
8. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżony wyrok nie ma przymiotu wyroku prawomocnego bowiem skarga kasacyjna została wniesiona w terminie i w odniesieniu do B. W. spełnia wymogi formalne dające podstawę do jej merytorycznego rozpoznania. Nie spełnia tych wymogów natomiast w stosunku do M. W., który nie może być uznany za stronę postępowania. Z akt sprawy wynika, że M. W. nie brał udziału w postępowaniu administracyjnym, nie mógł więc być uznany za uczestnika postępowania w rozumieniu art. 33 § 1 p.p.s.a. Nie złożył również w toku postępowania sądowo administracyjnego wniosku o dopuszczenie go do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania na podstawie art. 33 § 2 p.p.s.a. W związku z tym skargę kasacyjną wniesioną w jego imieniu uznać należało za niedopuszczalną w rozumieniu art. 178 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna B. W. nie ma uzasadnionych podstaw. Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów postępowania to wskazany w nim przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może stanowić właściwej podstawy kwestionowania przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 20 lutego 2008 r., I FSK 135/07, niepubl.). Zgodnie z jego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższa treść wskazuje na to, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona już na etapie postępowania sądowego wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź w postępowaniu sądowym powołała dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu podatkowym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd powinien uwzględnić je z urzędu w ramach dokonywanej kontroli legalności zaskarżonego aktu.
Natomiast błędne jest przypisywanie sądowi pierwszej instancji obowiązku samodzielnego formułowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, ponieważ sąd ten nie rozstrzyga sprawy podatkowej lecz rozpoznaje skargę na decyzję organu podatkowego.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 124 w powiązaniu z art. 187 i art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z tych przepisów i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W przeciwieństwie do ogólnikowych zarzutów skargi kasacyjnej zaskarżona do sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazuje szczegółowo jakie nieprawidłowości zostały stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w działalności prowadzonej jednoosobowo przez B. W., jak też w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej z I. W. W przypadku tej ostatniej działalności organy podatkowe stwierdziły zaniżenie wartości remanentu końcowego o kwotę 22146,51 zł poprzez nieuwzględnienie w nich książek przeznaczonych do likwidacji.
Z akt sprawy nie wynika aby na etapie postępowania podatkowego strona kwestionowała wartości (kwoty) wynikające z poszczególnych protokołów, w tym protokołów likwidacyjnych, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych jakkolwiek odmiennych od tych przyjętych przez stronę. Było to wynikiem odmiennej prawno podatkowej oceny poszczególnych czynności dokonywanych przez stronę. Zresztą istota zarzutów strony sprowadzała się do kwestionowania tej oceny, a nie kwestionowania poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie można w związku z tym obarczać sądu pierwszej instancji, że nie poddał weryfikacji poszczególnych dokumentów zgromadzonych w sprawie, skoro nie kwestionowała je sama strona. Podobnie na etapie postępowania kasacyjnego strona nie wskazała na konkretną wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego.
Niezrozumiały jest także zarzut " nie orzekania na podstawie ustaleń stanu faktycznego przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie poprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia przez organy podatkowe wartości remanentu końcowego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowość ustalenia remanentu końcowego jest zależna nie tylko od wyników prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego co do faktów ale również co do prawa, którego prawidłowa interpretacja w sprawie niniejszej ma decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie zarówno art. 24 ust. 2 jak i art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasadniczy błąd w rozumowaniu autora skargi kasacyjnej polega na tym, że uważa on iż podatnik został podwójnie opodatkowany na podstawie obu wskazanych wyżej przepisów. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że strata uzyskana przez spółkę cywilną w 2003 r. w okresie od 1 stycznia do dnia 31 marca 2003 r. została ustalona w oparciu o różnice remanentowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w istotnym dla sprawy zakresie u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Wbrew wywodom strony skarżącej powołany przepis nie dotyczy wyłącznie remanentu na koniec roku podatkowego, ale pojęciem remanentu końcowego, którym może być zarówno remanent na koniec roku podatkowego jak i remanent końcowy na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Sporządzenie tego remanentu i ustalenie różnicy remanentowej jest niezbędne, pozwala bowiem na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Natomiast wartość pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi, w sposób określony w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 10%. Powyższe wyliczenie dochodu oraz preferencyjna stawka podatku uwzględnia koszty nabycia składników ujętych w spisie z natury i nie powoduje wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej podwójnego opodatkowania wartości remanentu likwidacyjnego raz na podstawie art. 24 ust. 2 i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f.
Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji sporządzony spis z natury (remanent końcowy) stanowi tylko jeden z elementów istotnych dla ustalenia zarówno dochodu uzyskanego do dnia likwidacji działalności, jak i dochodu z likwidacji działalności. Są to dwie odrębne kwestie, które powodują, że w przypadku strony skarżącej art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może stanowić samodzielnej podstawy ustalania dochodu. Ponadto skoro dochód (stratę) z prowadzonej działalności gospodarczej spółki cywilnej ustala się jako różnicę remanentową to nie sposób przyjąć za stroną skarżącą, iż remanent końcowy wynosi " 0" skoro co innego wynika ze spisu z natury. Nie zmienia tego rozumienia omawianych przepisów fakt sporządzenia protokołów likwidacyjnych, bowiem ich sporządzenie nie stanowi o tym, że wyszczególnione w nich towary zostały faktycznie zlikwidowane. Zasadnie w związku z tym założył ustawodawca, że gdyby podatnik kontynuował działalność gospodarczą, to wspomniane składniki majątkowe mogłyby zostać zbyte, zaś podatnik osiągnąłby z tego tytułu przychód.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.