Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 203/10

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia T. S.A. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia na piśmie w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, czy działki o nr 258/1 i 258/8 położone w S. obręb S. są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jaka była wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r.

W wezwaniu pouczono Spółkę, że niezastosowanie się do niego w oznaczonym terminie spowoduje nałożenie na Spółkę kary porządkowej. Spółka odebrała wezwanie w dniu 18 grudnia 2008 r. Wobec braku odpowiedzi w zakreślonym terminie, Burmistrz Miasta S., działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową, postanowieniem z 23 stycznia 2009 r. nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2.500 zł, podając w uzasadnieniu, iż Strona nie wypełniła w zakreślonym terminie obowiązku wynikającego z powołanego wyżej wezwania, tj. nie udzieliła stosownych informacji.

2. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 262 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przepis ten nie może być podstawą do wymierzenia kary porządkowej za niezłożenie wyjaśnień w zakreślonym terminie. W ocenie Spółki przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie przypadków, umożliwiających organowi nałożenie grzywny na stronę postępowania, jednakże sytuacja, w której pomimo żądania organu strona nie udziela informacji, do takich okoliczności nie należy - w ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie nie ma zatem podstawy prawnej do nałożenia tejże kary.

3. Po rozpoznaniu powyższych zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Organu I instancji. W ocenie Organu odwoławczego, pomimo że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego obciąża organy podatkowe, nie oznacza to, że strona nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji bądź wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie SKO, Organ podatkowy prawidłowo zrealizował obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wezwanie strony w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, do złożenia niezbędnych w sprawie wyjaśnień.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, zarzucając tym aktom naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary. Spółka ponadto przedłożyła opinię autorstwa prof. dr hab. B. B. i dr W. M.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nietrafny jest pogląd Spółki, że nie miała ona obowiązku przekazania informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu.

W przedmiotowej sprawie Strona postępowania była wzywana w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w art. 159 Ordynacji podatkowej, Organ wskazywał, jakich informacji oczekuje i dlaczego. Zdaniem Sądu, Organ podatkowy prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 155 Ordynacji, w celu uzyskania wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca Spółka została prawidłowo wezwana do podania, czy działki wskazane w wezwaniu są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia wartości budowli, tj. spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na dzień 1 stycznia 2008 r.

Niewątpliwie Organ podatkowy nie posiadał takich wiadomości i nie miał możliwości ustalenia tych okoliczności we własnym zakresie, dlatego niezbędna była współpraca Podatnika z Organem, polegająca na złożeniu stosownych informacji. Żądając tych wyjaśnień, dotyczących przecież faktu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, Organy podatkowe nie przerzuciły na Spółkę ciężaru dowodu, a jedynie dążyły do zrealizowania obowiązku ustalenia stanu faktycznego.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie złożyła wskazanych przez organ informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś odmowa zadośćuczynienia wezwaniu, była w ocenie Sądu nieuzasadniona.

Mając na uwadze, iż Strona prawidłowo wezwana do złożenia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnień, nie złożyła tychże odnośnie przeznaczenia posiadanych działek i wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na dzień 1 stycznia 2008 r., należało uznać, że Organ właściwie zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do dołączonej do skargi opinii Sąd nie podzielił poglądu w niej wyrażonego o niedopuszczalności wymierzenia kary porządkowej w przypadku bezskutecznego wzywania strony przez organ do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania.

1. 6. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
2. a) przepisów postępowania, tj.:
3. - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustalenia, czy wezwanie do złożenia wyjaśnień było w tej sprawie zgodne z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. czy stanowiło wezwanie do wyjaśnienia w rozumieniu tych przepisów i czy było niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Strony stanowi to wadliwe przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a więc wadliwe ustalenie przesłanek nałożenia kary porządkowej;
4. - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem stwierdzenie, że Strona nie kwestionuje faktu wszczęcia postępowania nie jest wystarczające dla uznania faktu wszczęcia postępowania w tej sprawie za udowodniony;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1, art. 199, art. 262 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3, art. 151 oraz art. 151a Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuchylenie postanowienia SKO mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym wskazanych przepisów Ordynacji poprzez nałożenie kary porządkowej mimo braku ustalenia przesłanek nałożenia kary, braku prawidłowego wezwania i wszczęcia postępowania podatkowego;
6. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ art. 155 § 1, art. 199, art. 159 § 1 pkt 2 i 3, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej;
7. - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie SKO wymagało uchylenia,
8. b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 155 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, gdy Spółka nie miała obowiązku udzielania informacji o wartości budowli, bowiem informacja ta nie jest udzieleniem wyjaśnień z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Organy nie były uprawnione do nałożenia kary.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie z dnia 31 grudnia 2010 r. Strona wystąpiła z uzupełnieniem podstaw kasacyjnych twierdząc, że stanowisko Sądu o prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej pomija unormowania z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Pełnomocnik przytoczył treść tego przepisu i stwierdził, że na jego podstawie Organ obowiązany był ustalić wartość spornych linii kablowych przy pomocy opinii biegłego.

Dodatkowo w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy stwierdził, że w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest, że w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2007 r. Organ zdecydował się przeprowadzić dowód z oględzin działki nr 258/1, o czym poinformował Stronę zawiadomieniem z 22 stycznia 2009 r. Jeśli chodzi zaś o zarzut naruszenia art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, przepis ten naruszono także przez nieadekwatną wysokość kary.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna Spółki, mimo nadmiernej multiplikacji zarzutów prowadzących do pozbawienia jej czytelności, sprowadza się w istocie do trzech zasadniczych kwestii spornych: braku oceny z urzędu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., podstaw wezwania Spółki do udzielenia informacji w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i przesłanek nałożenia kary porządkowej z uwagi na nieudzielenie informacji.

Uzasadniając zarzut dotyczący pierwszej z wyżej wskazanych kwestii –wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego – Strona stwierdziła, że Sąd nie zajął się tą kwestią z urzędu, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Jej zdaniem wezwanie wydane w oparciu o art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej może być skierowane do Strony wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Tymczasem w tej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane nie do Strony, lecz do jej pełnomocnika.

Ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, a twierdzenie to ocenić można jedynie jako ucieczkę od istoty problemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyjaśnił wyczerpująco, dlaczego w tym postępowaniu art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej mógł być podstawą skierowania do Spółki żądania złożenia wyjaśnień. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Spółki już do deklaracji na podatek od nieruchomości załączył pełnomocnictwo dla Dor. pod. A. C. do reprezentowania jej w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości. Do odpowiedzi pełnomocnika na pismo Organu wzywające w oparciu o art. 274 § 1 pkt 2 i art. 274a § 2 w zw. z art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia wyjaśnień do deklaracji ponownie załączono pełnomocnictwo. Podkreślenia wymaga, że wezwanie to zostało prawidłowo skierowane do Spółki, której wolą było, by w tej sprawie reprezentował ją wyżej wskazany Doradca.

Nie budzi zatem wątpliwości, że Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie Spółka reprezentowana jest przez tegoż pełnomocnika. W konsekwencji prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania właśnie temu pełnomocnikowi. Powyższe prowadzić musi do wniosku o prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego, a w konsekwencji o bezzasadności tego zarzutu Strony.

Kolejne zarzuty Strony zostały oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wraz z licznymi przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1, art. 199, art. 262 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a), następnie na art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i siedmiu z przywołanych wcześniej przepisów Ordynacji, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji (który tym razem, w przeciwieństwie do zarzutu z początku tego akapitu, został zakwalifikowany przez Stronę jako przepis prawa materialnego). Strona przywołała także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 155 Ordynacji podatkowej (który tym razem, w przeciwieństwie do zarzutu z początku tego zdania, został przez autora skargi kasacyjnej zakwalifikowany jako przepis prawa materialnego) i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wszystkie z nich opatrzone są niemal takim samym uzasadnieniem i stanowią bądź to powtórzenie, bądź są niewielką modyfikacją pierwszego zarzutu. Zauważyć należy, że takie formułowanie skargi kasacyjnej nie tylko nie czyni jej bardziej skuteczną, lecz zaciemnia istotę problemu i komplikuje rozpoznanie tego środka odwoławczego. Uzasadniając zarzuty dotyczące kwestii wezwania Spółki do udzielenia informacji stwierdzono, że wezwanie to nie było zasadne, a Skarżąca nie miała obowiązku udzielenia odpowiedzi na takie wezwanie, bowiem informacja o wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej nie jest udzieleniem wyjaśnień w świetle art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, co więcej, wezwanie to nie było niezbędne do ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Strony, wezwanie nie spełniało wymogów z art. 159 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazania imienia i nazwiska osoby wzywanej, a także w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba jest wzywana.

Ponadto stanowiło ono obejście normy z art. 199 Ordynacji podatkowej, dotyczącego konieczności uzyskania zgody Strony na przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania. Abstrahując od powyższego Strona powtórzyła pogląd, że wezwanie do udzielenia wyjaśnień nie może być środkiem zastępującym postępowanie dowodowe. Konsekwencją powyższego było naruszenie przez Organy art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nałożenie na Spółkę kary porządkowej.

Pomimo takiego - zagmatwanego - sformułowania zarzutów, pełnomocnik zdecydował się dodatkowo rozszerzyć uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W jego ocenie stanowisko Sądu o prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej pomija unormowania z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Pełnomocnik przytoczył treść tego przepisu i stwierdził, że na jego podstawie Organ obowiązany był ustalić wartość spornych linii kablowych przy pomocy opinii biegłego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej kwestii należy wskazać, że Strona w skardze kasacyjnej nie zawarła zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a pismo zawierające uzupełnienie podstaw kasacyjnych o ten zarzut zostało złożone po trzydziestodniowym terminie do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 P.p.s.a.). Wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie jest to uzupełnienie już postawionego wcześniej zarzutu, które przewiduje art. 183 § 1 P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny kwestią tą się zająć.

Na marginesie wyjaśnić należy, że regulacja z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. jest niezależna od tej dotyczącej wezwania do złożenia wyjaśnień oraz kary porządkowej za brak współpracy z organem podatkowym i jedna drugiej nie czyni bezprzedmiotową.

Jeśli chodzi zaś o zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Strony w tym zakresie. Zarówno stanowisko Organów podatkowych jak i jego pozytywna ocena przez Sąd były tu prawidłowe. Jak poprawnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Natomiast art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala wezwać Stronę do złożenia wyjaśnień, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie Strony do złożenia wyjaśnień jest właśnie takim niezbędnym działaniem w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że żądanie takie, wbrew twierdzeniu Strony, nie oznacza przerzucenia obowiązku ustalenia stanu faktycznego na podatnika.

Istnieją bowiem informacje, które są wyłącznie w posiadaniu podatnika i uzyskanie ich bez jego udziału nie jest możliwe. Ponadto podkreślenia wymaga, że to obowiązkiem podatnika jest złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 6 u.p.o.l. Ponieważ to na Organie podatkowym ciążyła powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w celu weryfikacji przedstawionych w deklaracji rozliczeń, Organ ten – jako gospodarz postępowania – miał prawo zdecydować w ramach swobody w podejmowaniu czynności procesowych, jakie dowody powinny być w sprawie przeprowadzone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wybór ten był prawidłowy, był najprostszym środkiem do szybkiego uzyskania niezbędnych dla tego postępowania danych. Wyjaśnienia, które zostaną złożone Organowi w odpowiedzi na wezwanie na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w toczącym się postępowaniu podatkowym, mają walor dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy.

Oceny powyższej nie zmienia fakt wcześniejszego przeprowadzenia oględzin jednej z działek. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika fakt ten nie wyklucza późniejszego wezwania Strony do złożenia wyjaśnień, bowiem może ono prowadzić do dodatkowego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Ponownie należy podkreślić, że to nie Spółka jest dysponentem tego środka prawnego, lecz Organ będący gospodarzem postępowania i jeśli ten uznał, że wezwanie jest w sprawie niezbędne, Spółka winna była na nie odpowiedzieć. Jeśli chodzi o treść i formę wezwania, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że wezwanie to nie jest wadliwe. Wskazano w nim zakres żądanych informacji (podanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych oraz podanie informacji o tym, czy działki o stosownych numerach położone w Sanoku są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej), cel żądania oraz adresata żądania.

Pouczono także Spółkę o konsekwencjach prawnych zaniechania odpowiedzi na wezwanie, które to konsekwencje prawidłowo wobec niej zastosowano. Podstawą prawną nałożenia kary porządkowej na Spółkę był art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Strona, która mimo prawidłowego wezwania bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową. Właśnie taki stan faktyczny miał miejsce w tej sprawie: Organ skierował do Strony prawidłowe wezwanie do złożenia wyjaśnień, co było niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a Spółka bezzasadnie uchyliła się od odpowiedzi na to wezwanie.

Podkreślenia wymaga, że na podatniku, wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe, ciążą także obowiązki o charakterze procesowym, a nie tylko o charakterze materialnoprawnym. Uchylanie się od wypełniania tych obowiązków musi być ocenione krytycznie i uznane za w pełni zasługujące na sankcję w postaci kary porządkowej. Organy podatkowe wykonują imperium państwowe i niedopuszczalne jest ich lekceważenie w sposób, który uczyniła Spółka. Stąd też nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut o nadmiernej wysokości kary porządkowej.

Na marginesie zaznaczyć jeszcze należy, wyjaśniając wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że art. 155 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, bowiem określa uprawnienia Organu podatkowego w toku postępowania podatkowego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej nie są zasadne.

W konsekwencji skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.