Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 118/10, Wojewódzki
Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił J. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. w kwocie 1.231.445 zł. Organ podatkowy wskazał w motywach decyzji, że podstawą wszczęcia postępowania było ustalenie, że skarżąca nabyła w 2002 r. lokal użytkowy za kwotę 870.000 zł oraz poniosła związane z jego zakupem wydatki w wysokości 36.886 zł, nie deklarując jednocześnie do opodatkowania żadnych dochodów za ten rok, ani za lata poprzedzające.
Dalej organ ustalił, że skarżąca przebywała w Londynie od grudnia 2000 r. na podstawie wizy studenckiej. W badanym okresie, to jest w 2002 r., dokonała wpłat na posiadane przez siebie dwa rachunki bankowe w łącznej kwocie 1.678.396,88 zł (po przeliczeniu GBP na złotówki według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że środki te były zapłatą za świadczenie usług seksualnych. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła na tą okoliczność wiarygodnych dowodów. Wobec czego uznał, że skarżąca osiągnęła dochody z nieujawnionych źródeł.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpoznaniu odwołania skarżącej - decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił stronie za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 106.061 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, przeprowadzając przesłuchania osób, które sprzedały skarżącej lokal użytkowy w 2002 r., oraz świadka G. J. Ponadto, organ zlecił przetłumaczenie tłumaczowi przysięgłemu całości korespondencji polskich organów podatkowych z władzami podatkowymi w Wielkiej Brytanii w celu ustalenia czy opracowanie Ministra Finansów sporządzone w oparciu o nie, nie zawierało przeinaczeń. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że podstawowym zagadnieniem w sprawie było ustalenie, czy skarżąca świadczyła w 2002 r. usługi seksualne.
Organ podatkowy przychylił się przy tym do stanowiska strony, że w sprawach z zakresu nieujawnionych źródeł dochodów, gdzie zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na podatniku, trudno jest wymagać od podatnika wykazania dokumentacji potwierdzającej świadczenie tego rodzaju usług. Wobec czego, jak podkreślił organ, konieczne było oddanie pogłębionej analizie wyjaśnień skarżącej i zeznań wskazanych przez nią świadków.
Po przeprowadzeniu oceny materiału dowodowego w tym zakresie, organ podatkowy przyjął, że w istocie skarżąca świadczyła usługi z zakresu prostytucji.
W oparciu o dokumentację nadesłaną przez władze brytyjskie oraz przedruki z prasy brukowej organ stwierdził ponadto, że skarżąca uprawdopodobniła, że utrzymywała relacje intymne z D. W., który przekazał jej następnie kwotę 145.000 GBP. Uznając, że skarżąca mogła dysponować w 2002 r. kwotą 145.000 GBP, organ odwoławczy odniósł się następnie do jej oświadczenia o całkowitej wysokości dochodów w 2002 r. Jak stwierdził, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało jednoznacznie, że skarżąca była prostytutką, świadczącą ekskluzywne usługi (nie wyłącznie).
Biorąc pod uwagę fakt uprawdopodobnienia przez skarżącą otrzymania kwoty 145.000 GBP za świadczone usługi od jednej osoby, organ odwoławczy uznał również za prawdopodobne było uzyskanie przez nią dodatkowo kwoty 55.000 GBP, za świadczenie usług seksualnych w ramach agencji towarzyskich i "na własną rękę". Z tych też powodów nie zakwestionował również wysokości oszczędności w kwocie 35.000 GBP, wykazanych przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2001 r.
Dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy przeprowadził następnie analizę kwot wpłacanych na posiadane przez skarżącą konta bankowe, porównując je z deklarowanymi przez nią kwotami dochodów. Jak wskazał dalej, skarżąca poniosła łącznie w 2002 r. wydatki w kwocie 259.520 GBP, podczas, gdy mogła dysponować środkami w kwocie 235.000 GBP, co wynikało z wcześniejszych ustaleń organu. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatkowana kwota 24.520 GBP nie pochodziła z ujawnionego przez stronę źródła przychodu - prostytucji. Do tej kwoty nie miał wobec tego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), wyłączający spod opodatkowania dochody uzyskane z czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy.
W skardze z dnia 12 stycznia 2010 r. skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., oraz art. 121 §1,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że osiągnęła ona w 2002 r. przychód dokładnie w kwocie 235.000 GBP, podczas gdy podała ona tę kwotę jedynie orientacyjnie. Wskazała, że z uwagi na upływ czasu, szczegóły dotyczące dokładnego wyliczenia dochodów z prostytucji uległy zatarciu w jej pamięci, zwłaszcza, że nie prowadziła ona dokładnego ich rejestru. Zarzuciła także, że organ pominął jej wyjaśnienia, w zakresie w którym podawała ona, że nigdy nie osiągała przychodów z innych źródeł niż z prostytucji.
Zdaniem skarżącej, oświadczenie to miało podstawowe znaczenie w sprawie, bowiem wskazywało jednoznacznie, że również sporna kwota 24.520 GBP pochodziła z prostytucji. Organ podatkowy pomijając słowo "około", użyte przez skarżącą w kontekście wskazanej przez nią kwoty 235.000 GBP oszczędności, miał dopuścić się tym samym do wybiórczego traktowania materiału dowodowego i przez to dokonania nieprawidłowych ustaleń. Strona podkreśliła, że organ zarazem nie podał przyczyn dla których odmówił jej oświadczeniu w tym zakresie wiary.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na treść art. 10 ust. 1 i 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podkreślił, że podatniczka powinna wskazać konkretnie źródło finansowania wydatków z dokładnym określeniem wysokości przychodów z tego źródła, czego - w ocenie Sądu – w analizowanej sprawie nie uczyniła. Strona jako źródło finansowania swoich wydatków powołała się na dochody uzyskiwane z nierządu. Faktem jest, że składając wyjaśnienia w trakcie przeprowadzonego w dniu 25 kwietnia 2008 r. przesłuchania w siedzibie Urzędu Skarbowego W. strona zeznała, że uzyskała z prostytucji w 2002 r. ok. 200.000 GBP, a jej oszczędności z roku poprzedniego wynosiły ok. 35.000 GBP. W tym miejscu warto jednak wskazać na inny dokument, który strona złożyła w tym organie, to jest na oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 20.10.2003 r., w którym w poz. 9 własnoręcznie wpisała: "Usługi seksualne (prostytucja), Dochód - 200.000 (dwieście tysięcy) GBP (ok. 1.200.000 zł)" Składając to oświadczenie w październiku 2003 r. strona nie posługiwała się spornym określeniem "około" - na które tak duży nacisk kładzie w skardze na decyzję organu odwoławczego - przynajmniej przy wskazywaniu wysokości uzyskanych dochodów w funtach szterlingach.
Biorąc pod uwagę stosunkowo niewielki okres jaki upłynął od zakończenia roku 2002 r. do dnia złożenia tego oświadczenia należy uznać, że pamięć strony była w tym zakresie stosunkowo świeża i na składane oświadczenie nie miał wpływu upływ czasu związany z długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego. Podana nawet w tym oświadczeniu kwota 200.000 GBP musi być kwotą przybliżoną, bowiem osoba nie prowadząca w zakresie swoich dochodów żadnej ewidencji podając ich wysokość w tak "okrągłej" kwocie musiała zastosować pewne zaokrąglenia. Skoro jednak strona również od samego początku postępowania podawała wyraźnie kwotę uzyskanych oszczędności w 2001 r. w wysokości 35.000 GBP (oświadczenie z dnia 20.10.2004 r.), to przy podawaniu wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu nie mogło ujść jej pamięci to czy dochód ten wynosił 200.000 GBP czy 210.000 GBP, lub też 225.000 GBP. Zamieszczony zatem w oświadczeniu z dnia 14.10.2004 r. przyimek "około" przed kwotą 200.000 GBP dochodu uzyskanego z prostytucji w 2002 r. prawidłowo potraktowany został przez organ, jako zastosowanie zaokrąglenia wynikającego z braku możliwości podania dokładnej ("co do funta") kwoty uzyskanego dochodu.
Organ podatkowy - wbrew twierdzeniu strony - oprócz dokonania analizy oświadczeń skarżącej co do wysokości uzyskiwanych przez nią dochodów z nierządu przeprowadził jednocześnie wnikliwe postępowanie dowodowe, które uprawniało – w ocenie Sądu – do uznania kwoty 24.520 GBP za wydatek pochodzący z nieujawnionego źródła przychodu. Organ wnioski dowodowe dotyczące możliwości zarobkowych skarżącej wyprowadził między innymi na podstawie informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej oraz zamieszczonych w prasie brukowej informacji dotyczących D. W., zeznań współlokatorek skarżącej, analizy załączonych wydruków ze stron agencji towarzyskich. Podkreślono, że skoro sama strona konsekwentnie twierdziła, że uzyskała kwotę 235.000 GBP, prawidłowo organ uznał, że strona posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zauważył przy tym, że strona na żadnym etapie postępowania nie ujawniła innych źródeł dochodów, nie oznacza to jednak, że innego dochodu nie mogła uzyskać. Świadczy o tym chociażby okoliczność wynikająca z akt sprawy, że prowadziła działalność gospodarczą z D.W. i posiadała z nim wspólny rachunek bankowy.
Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące manipulowania przez organ odwoławczy dowodami złożonymi w sprawie, przez nie uwzględnienie twierdzeń skarżącej co do faktu uzyskania wszystkich wpływów na rachunki banków z prostytucji. Wskazać należy, że w omawianym zeznaniu złożonym w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 25.04.2008 r., w odpowiedzi na pytanie czy wszystkie środki finansowe pochodzące z nierządu wpłacała na rachunki bankowe, czy były to również środki pochodzące z innych źródeł - strona zeznała że nie wszystkie środki pochodzące z nierządu wpłacała na rachunek bankowy. Część (większość) trzymała w domu i przywoziła w gotówce do Polski kwoty ok. 3.000-5.000 GBP. Skoro zatem organ podatkowy udowodnił stronie poniesienie wydatków związanych z dokonywanymi wpłatami na rachunki bankowe kwot w łącznej wysokości 259.520 GBP, a zgodnie ze złożonymi w dniu 25.04.2008 r. zeznaniami była to jedynie mniejsza część zarobionych przez stronę pieniędzy, to całość - nawet przy bardzo ostrożnych szacunkach - musiałaby przekraczać kwotę 520.000 GBP.
W tym miejscu nasuwa się pytanie - jak w takim kontekście należy rozumieć kwestionowane przez skarżącą słowo "około", czy w takim przypadku przyimek "około" oznacza również obliczoną kwotę 520.000 GBP i ostatecznie jaką kwotę strona zarobiła w 2002 r. Przyjęcie zatem przez organ w zaskarżonej decyzji kwot wynikających z oświadczenia strony złożonego jeszcze w dniu 20.10.2003 r. było uzasadnione.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący. Analiza treści zebranych dowodów - co szczegółowo uzasadniono w zaskarżonej decyzji - została przeprowadzona w oparciu o wszystkie dokumenty poprzez porównanie ich treści w zakresie poszczególnych zdarzeń. Wnioskowanie poprzedzone zostało więc wnikliwą oceną całości zgromadzonego materiału i nie przekroczyło przysługującemu organowi prawa do swobodnej jego oceny.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik J.D. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
- a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zarzutów skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania;
- b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik podatniczki wskazał, że zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, odpowiadając na pytanie, czy strona mogła zarobić z prostytucji w roku 2002 tylko 200.000 GBP czy też 224.520 GBP lub więcej, powinny kierować się logiką i doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim obszernym materiałem dowodowym. Tymczasem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu umknął fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ogóle nie uwzględnił, iż strona podała kwotę swoich zarobków w przybliżeniu. W decyzji tego organu podatkowego pominięto w ogóle określenie "około" przyjmując - wbrew zeznaniom strony skarżącej - iż jest to dokładna kwota jej zarobków z prostytucji.
Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien odnieść się do tego zarzutu skargi, tj. do zarzutu pominięcia dowodów, nieustalenia stanu faktycznego, niepodania uzasadnienia dla pominięcia dowodu w postaci zeznania, co z pewnością stoi w rażącej sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.
Sformułowane przez Stronę skarżącą zarzuty naruszenia w związku z tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pozostały nierozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Nie można bowiem uznać za ustosunkowanie się do tych zarzutów ogólnikowych stwierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż organy podatkowe zebrały materiał dowodowy "w sposób wyczerpujący". Inną bowiem kwestią jest zebranie materiału dowodowego, a inną logiczna analiza wszystkich dowodów i ich wzajemnych powiązań. Oczywiste jest przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w przypadku pominięcia słowa "około" przy wymiarze podatku. Organy podatkowe – zdaniem skarżącej – w ogóle nie analizowały, czy odchylenie o 12 % od deklarowanej kwoty mieści się w pojęciu "około" czy nie, lecz bez żadnej refleksji czy uzasadnienia przyjęły deklarowaną w przybliżeniu kwotę 200.000 GBP jako kwotę dokładną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pominął ten podstawowy zarzut strony, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Działając w zakresie związania ustawową zasadą nierozstrzygania na niekorzyść strony wnoszącej skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie zanegował prawa skarżącej do wykazywania pokrycia niedoboru, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przychodami z uprawiania prostytucji. Stwierdzić i podkreślić jednak należy, że wymienione ujawnione "źródło przychodów" w ustalonym i rozważonym przez organy podatkowe oraz zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy nie było wystarczające do pokrycia wartości całości wydatków podatniczki. W zakresie określonej - wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - kwoty organy podatkowe i kontrolujący je sąd administracyjny pierwszej instancji oceniły, że nie pochodziła ona z wykonywania prostytucji, lecz z innego, nieujawnionego także w postępowaniu podatkowym, źródła przychodów.
Z tego powodu powoływanie się przez wnoszącego skargę kasacyjną na regulację prawną art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie jest uzasadnione. Wymieniony przepis prawa podatkowego stanowi, że przepisów ustawy (u.p.d.o.f.) nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Do czynności takich należy niewątpliwie świadczenie usług w obszarze prostytucji, które nie są wprawdzie prawnie zakazane ale nie stanowią także przedmiotu zgodnego z prawem, zasługującego na ochronę prawną obrotu cywilnego, prawnie znaczącego dla opodatkowania na podstawie ustawy podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że przedmiotem opodatkowania – tworzącego określoną wartość podstawy opodatkowania w sprawie – nie były przychody z prostytucji ale przychody z nieujawnionego źródła przychodów. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych dokonane zostały na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jak również treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Uzasadnienia te spełniają dostatecznie wymogi i standardy wynikające – dla organu podatkowego z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast w stosunku do sądu administracyjnego: z art. 141 § 4 p.p.s.a. Ocena strony, że prowadzące postępowania prawne organy nie uwzględniły w całości jej stanowiska w sprawie nie jest wystarczająca do uzasadnionej konstatacji, że stanowiska tego – w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego – wszechstronnie i wnikliwie nie rozważyły. Oceny stanu faktycznego sprawy przedstawione w decyzji podatkowego organu odwoławczego nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, zostały też zaakceptowane i potwierdzone w sporządzonym zgodnie z art. 141 § 4 uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedstawione w tym zakresie zarzuty kasacyjne nie wskazują na nowe, czy też zaniechane w dotychczasowym postępowaniu dowody, które uzupełnić by mogły materiał dowodowy, są więc w istocie tylko relatywnie ogólnikową polemiką z dokonanymi i uzasadnionymi zgodnie z prawem ocenami faktycznym sprawy.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.