Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P.K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 września 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 16 lutego 2009 r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 11 września 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w mocy decyzję Prezydenta miasta W. z 16 lutego 2009 r., której przedmiotem było określenie zobowiązania w opłacie targowej: 450 zł za dokonywanie czynności sprzedaży w dniu 14 września 2007 r. i 150 zł za dzień 3 października 2007 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy podatkowe wskazały przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 12 stycznia 1991 r. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) a także przepisy § 1 i § 2 uchwały Nr XXIV/436/2004 Rady miasta W. z 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dziennik Urzędowy Województwa Mazowieckiego Nr 21, poz. 675). W uzasadnieniu stwierdzono, że z treści protokołów kontroli sporządzonych w każdym z dni objętych decyzją przez funkcjonariuszy straży miejskiej, na których znajdowała się także adnotacja o odmowie podpisania protokołu przez kontrolowaną wynikało, że skarżąca prowadziła w W. działalność handlową.
W odniesieniu do odwołania skarżącej wskazano, że okoliczności sprzedaży, wielkość zajętego obszaru, wynikają z protokołów kontroli i świadczą o prawidłowości poboru opłaty targowej. Skoro skarżąca kwestionowała podaną w protokole wielkość zajmowanej powierzchni, to mogła ją zakwestionować w protokole kontrolnym.
W skardze do WSA skarżąca powtórzyła elementy argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu. Podniosła, że zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca. Kwestionowała, Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że protokół kontroli był jedynym dowodem stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych i w konsekwencji stanowi podstawę określenia skarżącej zobowiązania z tytułu opłaty targowej. Na podstawie natomiast art. 284a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) protokół kontroli nie może zostać uznany za dowód w niniejszej sprawie, ponieważ w aktach podatkowych nie ma dowodów na to, że skarżącej doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od dnia jej wszczęcia. Wskazano, że z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zagadnienia związane z kontrolą podatkową wynika, iż do uznania dokumentów z czynności kontrolnych za dowód w postępowaniu podatkowym, niezbędne jest wykazanie, że osoba kontrolująca dysponowała upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli oraz, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu nie upłynął zanim przeprowadzono czynności kontrolne i sporządzono protokół.
Ponadto w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie należy wykazać, że kontrolowanemu (bądź innym wskazanym w ustawie osobom) doręczono nie później niż trzeciego dnia od dnia wszczęcia kontroli upoważnienie do jej przeprowadzenia. Natomiast do akt podatkowych rozpoznawanej sprawy nie dołączono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ani jakichkolwiek informacji o jego istnieniu, czy jego doręczeniu.. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uznał, że nie było podstaw do przyjęcia protokołu kontroli jako dowodu w sprawie, a organy podatkowe naruszyły art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej.
Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:
art. 284 a § 3, art. 284b § 3 i art. 281 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 Uchwały nr XXIV/438/2004 Rady m. W.z dnia 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urzęd. Woj. Maz. Nr 21, poz. 675 z późn.zm.) i w związku z § 1 Uchwały nr XXX/629/2004 Rady m.W. z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie określenia inkasentów poboru opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urzęd. Woj.Maz. z 2007 Nr 117, poz. 3010 z późn. zm.) polegające na uznaniu, że protokół z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej stanowi protokół kontroli podatkowej w rozumieniu przepisów działu VI powoływanej ustawy i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w warunkach art. 284a § 3 i art. 184b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że na terminie m.W. opłata targowa pobierana jest w drodze inkasa i przyjęcie, że inkasent opłaty targowej w toku czynności mających na celu ustalenie danych dla organu podatkowego niezbędnych dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej może przeprowadzić kontrolę podatkową u podatników opłaty targowej;
art. 281 § 1 i 2 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § Uchwały nr XXIV/438/2004 Rady m.W. w sprawie opłaty targowej przez nakazanie Prezydentowi m.W. rezygnacji z poboru opłaty targowej w drodze inkasa i nakazanie organowi podatkowemu wobec osoby dokonującej sprzedaży na targowisku i odmawiającej dobrowolnego uiszczenia opłaty targowej przeprowadzania kontroli podatkowej w celu uznania dokumentu stwierdzającego ustalenie danych niezbędnych dla prawidłowego określenia wartości zobowiązania w opalcie targowej za protokół kontroli, co prowadzi również do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uprzywilejowanie podatników odmawiających dobrowolnej zapłaty opłaty targowej w stosunku do podatników dobrowolnie wnoszących tę opłatę ze względu na faktyczną niemożność dowiedzenia przez organ podatkowy istnienia stanu faktycznego uzasadniającego pobór tej opłaty, względnie niecelowość prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego znaczne koszty w stosunku spodziewanych korzyści z opłaty targowej.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a.:
w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że protokół z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej, będący dokumentem ustalającym niezbędne dane dla organu podatkowego dla określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej, nie mógł być uznany za dowód w sprawie w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie została udowodniona okoliczność istnienia po stronie podatnika obowiązku zapłaty opłaty targowej ze względu na niemożność uwzględnienia jedynego dowodu w sprawie ci do stanu faktycznego, tj. protokołu z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja SKO nie była dotknięta wadami wskazanymi w art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw (art.184 p.p.s.a.).
Niesporne w analizowanej sprawie jest, że Rada miasta W., wykorzystując fakultatywne prawo do zarządzenia poboru opłaty targowej w drodze inkasa, wynikające z art.19 pkt.2 u.p.o.l. podjęła w dniu 15 stycznia 2004 r. uchwałę nr XXIV/436/2004 (a nie jak pomyłkowo wskazano w skardze kasacyjnej – uchwałę nr XXIV/438/2004) w sprawie opłaty targowej. W § 3 tej uchwały Rada zarządziła pobór opłaty targowej drodze inkasa i uchwałą nr XXX/629/2004 z dnia 27 maja 2004 r. wyznaczyła inkasentów do poboru tej opłaty. Opłatę targową należy uznać za typowy podatek odpowiadający definicji podatku wskazanej w art.6 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej jest więc zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., rada gminy może (ale nie musi) zarządzić pobór opłat lokalnych w formie inkasa.
Jest to uprawnienie, a nie obowiązek rady gminy. Równie skutecznie podatnik może sam regulować opłaty lokalne i przez zapłatę jego zobowiązanie z tego tytułu wygasa zgodnie z art.59 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.9 Ordynacji podatkowej inkasent jest zobowiązany do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie określonym w art.47 § 4a Ordynacji podatkowej organowi podatkowemu oraz do przechowywania dokumentów związanych z inkasem zgodnie z art.32 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie ich zabezpieczenia czy przekazania w sytuacjach określonych w art.32 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. Inkasent odpowiada jedynie za podatki i opłaty pobrane i nie przekazane na rzecz budżetu, nie odpowiada zaś za niepobranie podatków i opłat - art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej (v. Leonard Etel Sławomir Presnarowicz Grzegorz Dudar Komentarz ABC 2008, Komentarz do art.15 i art.19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).
Przedmiotem kontroli przeprowadzonych w tej sprawie przez pracowników Urzędu miasta W. w asyście funkcjonariuszy policji i straży miejskiej, była kontrola prawidłowości poboru opłaty targowej przez inkasenta. Kontrolę wszczęto po okazaniu legitymacji służbowej. Z dokonanych czynności kontrolnych sporządzono protokoły. Z ich treści wynika, że kontrolujący dokonywali ustaleń co do faktów uiszczenia opłaty targowej, jej wysokości oraz asortymentu będącego przedmiotem sprzedaży i powierzchni zajętej przez kontrolowanego (sprzedającego).
Celem kontroli podatkowej było więc sprawdzenie czy kontrolowani (w tym przypadku podatnicy) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art.281 § 2 Ordynacji podatkowej) to jest czy opłata targowa pobierana jest zgodnie z zasadami ustalania opłat zawartymi w uchwale nr XXIV/436/2004.Skutkiem podatkowym kontroli, w wyniku której stwierdzono niepobranie od podatnika opłaty targowej (brak dowodu jej uiszczenia), a także pobranie jej w zaniżonej wysokości, było wszczęcie wobec podatnika postępowania podatkowego i określenie wysokości zobowiązania w opłacie targowej, przy uwzględnieniu zawartych w protokołach informacji stanowiących podstawę do określenia wysokości opłaty targowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sytuacji niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art.284a § 3, art.284b § 3 i 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami § 3 uchwały Nr XXIV/436/2004 i § 1 uchwały Nr XXX/629/2004. Niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 uchwały Nr XXIV/436/2004 przez nakazanie Prezydentowi m. W. rezygnacji z poboru opłaty targowej w drodze inkasa.
Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że do wszczętej wobec podatnika kontroli podatkowej należało zastosować przepisy zawarte w dziale VI Ordynacji podatkowej. Każde postępowanie administracyjne, w tym postępowania kontrolne w zakresie finansów publicznych muszą być prowadzone według określonych procedur, a w analizowanej sprawie według procedur wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że kontrola dotyczyła prawidłowości poboru opłaty targowej. Sposób poboru tego podatku w drodze inkasa wyłącza stosowanie procedur wymaganych w postępowaniu kontrolnym, ale tylko w odniesieniu do inkasentów, którzy procedur tych nie stosują. Kontrola prawidłowości poboru opłaty targowej dokonana została natomiast przez pracowników organu podatkowego nie będących inkasentami. Jej skutkiem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji tego organu.
Była to zatem kontrola podatkowa poprzedzająca postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową w przedmiocie opłaty targowej. Nie ma więc uzasadnienia zarzut organu, że stosując wskazane przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że opłata targowa pobierana jest w drodze inkasa i przyjął, że inkasent w toku swoich czynności, mających na celu ustalenie danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej może prowadzić kontrolę podatkową u podatników opłaty targowej. Jak wskazano, pracownik organu nie występował w charakterze inkasenta dokonującego poboru opłaty targowej w wyniku stwierdzenia, że istnieją przesłanki do jej zapłaty przez kontrolowanego. Brak również podstawy prawnej do przyjęcia, że w przypadku podjęcia kontroli w zakresie prawidłowości poboru opłaty targowej w drodze inkasa, skutkującej określeniem zobowiązania podatkowego w tej opłacie w drodze decyzji organu podatkowego, nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli podatkowej.
Stosownie do treści art.281 § 1 i 285 a § 1 Ordynacji podatkowej czynności kontrolne prowadzone były w miejscach związanych z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością i w godzinach jej prowadzenia.
Oceniając moc dowodową protokołów sporządzonych w toku dokonanej kontroli należy mieć oczywiście na uwadze treść art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W analizowanym stanie faktycznym zasada ta doznaje jednak ograniczenia w zw. z art. 284a § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Słuszne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że brak dowodu doręczenia podatnikowi w terminie 3 dni od dnia przeprowadzenia kontroli, upoważnienia do jej przeprowadzenia skutkuje tym, że protokoły sporządzone z naruszeniem zasad wynikających z art.284a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić dowodu we wszczętym z urzędu (art.165 § 1 Ordynacji podatkowej) postępowaniu w sprawie określenia podatnikowi opłaty targowej za okresy wskazane w protokołach. Kontrolujący dysponowali danymi identyfikującymi kontrolowanego.
Informacje zawarte w protokołach wymagają więc potwierdzenia w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że istniały podstawy do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta m. W. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w opłacie targowej, wydanej przy uwzględnieniu informacji zawartych w tych protokołach.
W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt.1 lit.c i art.135 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego wynika wprawdzie potwierdzenie faktu sprzedaży przez kontrolowanego warzyw i owoców bez wymaganego zezwolenia, w dniach sporządzenia protokołów. Wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie targowej wymaga jednak, jak wskazał sąd pierwszej instancji, dokonania ustaleń dotyczących obszaru zajętego pod prowadzoną sprzedaż oraz kwestii czy za dni, za które zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe, kontrolowany zapłacił opłatę targową inkasentowi i w jakiej wysokości.
Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Jeżeli kontrolowany nie dysponował wszystkimi potwierdzeniami uiszczenia opłaty, dowodami takimi dysponować może inkasent. Istnieje więc możliwość dokonania w tym zakresie ustaleń w postępowaniu podatkowym.
W związku z powyższym skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.