Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 624/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) oddalił skargę B. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 marca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2005 roku. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2008 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 271 447 zł. Organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu kwoty 59.097 zł wypłaconej przez skarżącą likwidatorowi B. Sp. z o.o. z siedzibą we Francji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.p.) i w istocie nie zaszła podstawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Organy wskazały także, że stosownie do art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy następnie wskazały, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 443/08 zawarto wiążącą organy podatkowe ocenę prawną w zakresie statusu kwoty przekazanej likwidatorowi spółki francuskiej. Stwierdzono, że wydatek ten nie mógł być zarachowany jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniał przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wyłączną przyczyną uwzględnienia skargi na poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2008 r., nr [...] było naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w zakresie jakim obligowały organy do ustalenia daty poniesienia wydatków na cele reklamowe skarżącej spółki w kwocie 5 825 zł. Odwołanie nie kwestionowało prawidłowości ponownej decyzji w tym zakresie, ani też zakresu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że z mocy art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podniósł następnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 8 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 443/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2008r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2007r. Nr [...]. W uzasadnieniu tego prawomocnego wyroku Sąd wskazał między innymi odnośnie kwalifikacji wydatku na wynagrodzenie likwidatora Spółki B., że w tym zakresie podziela stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych to znaczy, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki, ponieważ nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd przedstawiając ocenę prawną w tym zakresie podał, że stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1 u.p.d.p. Wobec kategorycznego brzmienia wspomnianego i omówionego art. 153 u.p.p.s.a. Sąd w zaskarżonym wyroku podniósł, że zarówno organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę, a także obecnie rozpoznający sprawę sądowo-administracyjną Sąd są związane tą oceną prawną. Do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie mają nadal przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2005r. (przepisy prawa materialnego), a stan faktyczny przyjęty za prawidłowy przez organy oraz przez Sąd w wyroku z dnia 8 lipca 2008r. nie uległ zmianie. Sąd argumentował następnie, że co prawda w skardze zamieszczono zestawienie przedstawiające sprzedaż towarów skarżącej spółki na niektórych rynkach zagranicznych od momentu likwidacji B. Spółka z o.o., które to dane w ocenie spółki potwierdzają tezę, że wydatki na przeprowadzenie dobrowolnej procedury likwidacji francuskiej "Spółki córki" - dystrybutora "Spółki matki" były wydatkami celowymi i racjonalnymi, to jednak przedstawionych danych nie można było ocenić jako istotnej zmiany stanu faktycznego. Przytoczone wielkości sprzedaży, w świetle art. 153 u.p.p.s.a., Sąd potraktował jako bezskuteczną próbę wykazania istotnej zmiany stanu faktycznego bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że prawidłowym było stanowisko organów podatkowych, iż poniesiony przez spółkę wydatek w wysokości 59.097,00 zł nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów za rok 2005. Następnie wskazano na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 153 u.p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedstawionych przez podatnika nowych okoliczności faktycznych, to jest istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji miało powodować, że Sąd nie był związany dokonaną wcześniej oceną prawną. Następnie wskazano na zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd orzekający wszystkich okoliczności w tym i faktycznych sprawy. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zaaprobowanie uzależnienia prawnopodatkowej kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków od dokonanej przez organ podatkowy oceny ich racjonalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedstawiono także ewentualny wniosek uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienie skargi.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Najdalej idącym wskazanym przez autora skargi kasacyjnej zarzutem, jest ten, który dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 u.p.p.s.a. Naruszenie tego zarzutu polegać miało na nieuwzględnieniu przedstawionych przez podatnika nowych okoliczności faktycznych dotyczących poniesienia przez spółkę wydatku w kwocie 59.097,00 zł na rzecz likwidatora spółki francuskiej. W konsekwencji miało to powodować, że Sąd nie był związany dokonaną wcześniej oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 443/08. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej na stronie 8 uzasadnienia z jednej strony wskazał, że WSA w Rzeszowie w ostatecznym wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 443/08, stwierdził że wydatek ten nie mógł zostać zarachowany jako koszt uzyskania przychodów spółki 2005 roku, ponieważ nie spełniał przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z drugiej strony, autor skargi kasacyjnej podniósł pojawienie się nowych okoliczności rozpoznawanej sprawy, które miałyby wyłączać związanie sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2009 roku oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku oraz stanowić podstawę uchylenia objętego rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja ta nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Pojawienie się nowych okoliczności sprawy, o ile istniały one w dniu wydania decyzji, może stanowić jedynie przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, co wynika z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie jednak, skarżąca ze stosownym wnioskiem w tej sprawie do organów podatkowych nie wystąpiła, stąd ocena przedstawionych w skardze kasacyjnej "nowych" okoliczności nie mieściła się w granicach sprawy sądowadminsitarcyjnej powstałej na skutek skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2009 roku. Natomiast podnoszone przez spółkę okoliczności dotyczące spornego wydatku spółki nie mogły stanowić o wyłączeniu wynikającego z art. 153 u.p.p.s.a. związania zarówno organów podatkowych oraz następnie Sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku. Pozostała część uzasadnienia skargi kasacyjnej ujęta na str. 5-7, wskazuje na żądanie autora skargi kasacyjnej odniesienia się do zbadania zasadności niezaliczenia spornego wydatku spółki do kosztów uzyskania przychodu roku 2005. W istocie zatem autor skargi kasacyjnej domaga się poprzez złożenie rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej skontrolowania przez Sąd kasacyjny prawidłowości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 roku I SA/Rz 443/08, w którym Sąd przyznał rację organom podatkowym o prawidłowym zakwestionowaniu zaliczenia spornego wydatku do kosztów podatkowych z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem wyrok ten nie został zaskarżony ani przez organ ani przez spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięcie to zatem stało się ostateczne, a ocena prawna w nim wyrażona wiąże na zasadzie art. 153 u.p.p.s.a. zarówno organy podatkowe, które w wyniku ponownego postępowania wydały najpierw decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2008 roku, a potem stanowiącą przedmiot skargi decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2009 roku. Ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 roku I SA/Rz 443/08 miał obowiązek uwzględnić także Sąd pierwszej instancji wydając objęty rozpoznawaną skargą kasacyjną wyrok. Sąd ten tym samym nie naruszył również wskazanego w zarzutach skargi kasacyjnej art. 134 § 1 u.p.p.s.a., gdyż rozpoznał skargę spółki w granicach sprawy wyznaczonej treścią objętej skargą decyzji z uwzględnieniem norm art. 153 u.p.p.s.a. W konsekwencji, poza oceną prawną wyrażoną w objętym skargą kasacyjną wyroku pozostawała kwestia kwalifikacji wydatku 59.097,00 zł do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2005 roku. Sąd nie badał zatem legalności stanowiska organów w zakresie prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż jego obowiązkiem wynikającym z art. 153 w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. było dokonanie oceny czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały się do wskazań sądu przedstawionych w ocenie prawnej zawartej w wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W rozpoznawanej sprawie ta ostatnia sytuacja nie miała jednak miejsca. Wreszcie na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 2 Konstytucji RP. Dla kwalifikacji bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy podstawowe znaczenie ma oparcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego na normie konstytucyjnej. O tym, że sąd zastosował daną normę konstytucyjną lub też jej nie zastosował decyduje to, iż norma konstytucyjna stanowi element podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, gdyż przepisy konstytucyjne nie były przepisami, które regulują bezpośrednio prawa i obowiązki stron w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).