Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 724/09 w sprawie ze skargi P. K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 września 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej kwocie 180 zł za dokonywanie czynności sprzedaży w dniu 8 czerwca 2007 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy podatkowe wskazały przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a także przepisy § 1 i § 2 uchwały Nr XXIV/436/2004 Rady miasta stołecznego Warszawy z 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dziennik Urzędowy Województwa Mazowieckiego Nr 21, poz. 675; dalej: "uchwała").
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w dniu objętym decyzją skarżąca prowadziła w W. działalność handlową. Sprzedawał warzywa i owoce ze stoiska o powierzchni 6 m² przy ul. K.. Z treści protokołu wynika, że w czasie czynności kontrolnych obecny był inny funkcjonariusz, jednak brak jego podpisu pod protokołem. Prezydent W. decyzją z 16 lutego 2009 r. określił zatem skarżącej zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej za wymieniony wyżej dzień. Jako podstawę określenia zobowiązania organ przyjął stawkę 30 zł za każdy metr kwadratowy powierzchni wykorzystywanej na działalność handlową poza miejscami do tego wyznaczonymi, zgodnie z przepisami uchwały.
W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. Zdaniem SKO okoliczności sprzedaży, wielkość zajętego obszaru, wynikają z protokołu kontroli i świadczą o prawidłowości poboru opłaty targowej. Skoro skarżąca nie zgodziła się z podaną w protokole wielkość zajmowanej powierzchni, to mogła to zakwestionować w protokole. Organ stwierdził też, że skarżąca nie wykazała, by uiściła opłatę targową. Uznano też za prawidłowe przyjęcie stawki 30 zł za metr kwadratowy.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i wniosła skargę. Podniosła, że zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca. Kwestionowała, by dokonany został pomiar zajmowanej przez nią powierzchni.
Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.
Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 i art. 191 w związku z art. 284a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. Protokół kontroli był bowiem jedynym dowodem stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych, a w konsekwencji określenia skarżącej zobowiązania z tytułu opłaty targowej.
W ocenie Sądu w świetle art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, przedmiotowy protokół kontroli nie mógł zostać uznany za dowód w niniejszej sprawie - z tej przyczyny, że w aktach podatkowych brak jest dowodów na to, że skarżącej doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od dnia jej wszczęcia. Sąd wskazał, iż aby protokół kontroli, a także inne dokumenty z czynności kontrolnych lub dotyczące tych czynności, mogły zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, niezbędne jest wykazanie (udokumentowanie w aktach sprawy), iż osoba kontrolująca dysponowała upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu (z uwzględnieniem możliwości jego przedłużenia) nie upłynął zanim przeprowadzono czynności kontrolne i sporządzono protokół kontroli.
Nadto w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie (w trybie art. 284a Ordynacji podatkowej), należy wykazać, że kontrolowanemu (bądź innym wskazanym w ustawie osobom) doręczono nie później niż trzeciego dnia od dnia wszczęcia kontroli upoważnienie do jej przeprowadzenia (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego).
Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Prezydent Warszawy obowiązany będzie wyjaśnić, czy skarżącej doręczone zostało upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od dnia jej wszczęcia. Jeżeli upoważnienie do kontroli nie zostało skarżącej doręczone w tym terminie, to obowiązkiem organu będzie ustalenie, czy istnieją inne możliwości uzyskania dowodów na to, że skarżąca obowiązana jest do zapłaty opłaty targowej w kwocie wyższej od uiszczonej przez nią. Jeżeli organ I instancji nie zdoła uzupełnić materiału o dowody pozwalające na określenie skarżącej zobowiązania z tytułu opłaty targowej, to obowiązany będzie umorzyć postępowanie podatkowe.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło wyrok w całości i zarzuciło mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 281 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 uchwały nr XXIV/438/2004 Rady m. st. Warszawy z dnia 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urzęd. Woj. Maz. Nr 21, poz. 675 z późn. zm.) i w związku z § 1 Uchwały nr XXX/629/2004 Rady m. st. Warszawy z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie określenia inkasentów poboru opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urzęd. Woj. Maz. z 2007 r. Nr 117, poz. 3010 z późn. zm.), polegające na uznaniu, że protokół z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej stanowi protokół kontroli podatkowej w rozumieniu przepisów Działu VI powoływanej ustawy i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w warunkach art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieuwzględnienie, iż na terenie m. st. Warszawy opłata targowa pobierana jest w drodze inkasa i przyjęcie, że inkasent opłaty targowej w toku czynności mających na celu ustalenie danych dla organu podatkowego niezbędnych dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej może przeprowadzać kontrolę podatkową u podatników opłaty targowej;
- - art. 281 § 1 i 2 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 Uchwały nr
XXIV/438/2004 Rady m. st. Warszawy z dnia 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urzęd. Woj. Maz. Nr 21, poz. 675 z późn. zm.) przez nakazanie
Prezydentowi m. st. Warszawy rezygnacji z poboru opłaty targowej w drodze inkasa i nakazanie organowi podatkowemu wobec osoby dokonującej sprzedaży na targowisku i odmawiającej dobrowolnego uiszczenia opłaty targowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w celu uznania dokumentu stwierdzającego ustalenie danych niezbędnych dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej za protokół kontroli, co prowadzi również do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uprzywilejowywanie podatników odmawiających dobrowolnej zapłaty opłaty targowej w stosunku do podatników dobrowolnie wnoszących tą opłatę ze względu na faktyczną niemożność dowiedzenia przez organ podatkowy istnienia stanu faktycznego uzasadniającego pobór tej opłaty, względnie niecelowość prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego znaczne koszty w stosunku spodziewanych korzyści z opłaty targowej;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a.
- a) w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że protokół z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej, będący dokumentem ustalającym niezbędne dane dla organu podatkowego dla określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej, nie mógł być uznany za dowód w sprawie;
- b) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie została udowodniona okoliczność istnienia po stronie podatnika obowiązku zapłaty opłaty targowej ze względu na niemożność uwzględnienia jedynego dowodu w sprawie co do stanu faktycznego, tj. protokołu z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej;
- c) poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie była dotknięta wadami wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji, tj. naruszeniem art. 180 § 1 i art. 191 w związku z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniosło na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw (art. 184 P.p.s.a.).
Niesporne w analizowanej sprawie jest, że Rada miasta stołecznego Warszawy, wykorzystując fakultatywne prawo do zarządzenia poboru opłaty targowej w drodze inkasa, wynikające z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., podjęła w dniu 15 stycznia 2004 r. uchwałę nr XXIV/436/2004 (a nie jak pomyłkowo wskazano w skardze kasacyjnej – uchwałę nr XXIV/438/2004) w sprawie opłaty targowej. W § 3 tej uchwały Rada zarządziła pobór opłaty targowej drodze inkasa i uchwałą nr XXX/629/2004 z dnia 27 maja 2004 r. wyznaczyła inkasentów do poboru tej opłaty. Opłatę targową należy uznać za typowy podatek odpowiadający definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej jest więc zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., rada gminy może (ale nie musi) zarządzić pobór opłat lokalnych w formie inkasa.
Jest to uprawnienie, a nie obowiązek rady gminy. Równie skutecznie podatnik może sam regulować opłaty lokalne i przez zapłatę jego zobowiązanie z tego tytułu wygasa zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 9 Ordynacji podatkowej inkasent jest zobowiązany do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie określonym w art. 47 § 4a Ordynacji podatkowej organowi podatkowemu oraz do przechowywania dokumentów związanych z inkasem zgodnie z art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie ich zabezpieczenia czy przekazania w sytuacjach określonych w art. 32 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. Inkasent odpowiada jedynie za podatki i opłaty pobrane i nie przekazane na rzecz budżetu, nie odpowiada zaś za niepobranie podatków i opłat - art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej (v. Leonard Etel Sławomir Presnarowicz Grzegorz Dudar Komentarz ABC 2008, Komentarz do art. 15 i art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).
Przedmiotem kontroli przeprowadzonych w tej sprawie przez pracowników Urzędu miasta stołecznego W. w asyście funkcjonariuszy policji i straży miejskiej, była kontrola prawidłowości poboru opłaty targowej przez inkasenta. Kontrolę wszczęto po okazaniu legitymacji służbowej. Z dokonanych czynności kontrolnych sporządzono protokoły. Z ich treści wynika, że kontrolujący dokonywali ustaleń co do faktów uiszczenia opłaty targowej, jej wysokości oraz asortymentu będącego przedmiotem sprzedaży i powierzchni zajętej przez kontrolowanego (sprzedającego).
Celem kontroli podatkowej było więc sprawdzenie czy kontrolowani (w tym przypadku podatnicy) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej), to jest czy opłata targowa pobierana jest zgodnie z zasadami ustalania opłat zawartymi w uchwale nr XXIV/436/2004. Skutkiem podatkowym kontroli, w wyniku której stwierdzono niepobranie od podatnika opłaty targowej (brak dowodu jej uiszczenia), a także pobranie jej w zaniżonej wysokości, było wszczęcie wobec podatnika postępowania podatkowego i określenie wysokości zobowiązania w opłacie targowej, przy uwzględnieniu zawartych w protokołach informacji stanowiących podstawę do określenia wysokości opłaty targowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sytuacji niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami § 3 uchwały Nr XXIV/436/2004 i § 1 uchwały Nr XXX/629/2004. Niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 uchwały Nr XXIV/436/2004 przez nakazanie Prezydentowi m. st. Warszawy rezygnacji z poboru opłaty targowej w drodze inkasa.
Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że do wszczętej wobec podatniczki kontroli podatkowej należało zastosować przepisy zawarte w dziale VI Ordynacji podatkowej. Każde postępowanie administracyjne, w tym postępowania kontrolne w zakresie finansów publicznych muszą być prowadzone według określonych procedur, a w analizowanej sprawie według procedur wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że kontrola dotyczyła prawidłowości poboru opłaty targowej. Sposób poboru tego podatku w drodze inkasa wyłącza stosowanie procedur wymaganych w postępowaniu kontrolnym, ale tylko w odniesieniu do inkasentów, którzy procedur tych nie stosują. Kontrola prawidłowości poboru opłaty targowej dokonana została natomiast przez pracowników organu podatkowego niebędących inkasentami. Jej skutkiem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji tego organu.
Była to zatem kontrola podatkowa poprzedzająca postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową w przedmiocie opłaty targowej. Nie ma więc uzasadnienia zarzut skarżącego organu, że stosując wskazane przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że opłata targowa pobierana jest w drodze inkasa i przyjął, że inkasent w toku swoich czynności, mających na celu ustalenie danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej może prowadzić kontrolę podatkową u podatników opłaty targowej. Jak wskazano, pracownik organu nie występował w charakterze inkasenta dokonującego poboru opłaty targowej w wyniku stwierdzenia, że istnieją przesłanki do jej zapłaty przez kontrolowaną. Brak również podstawy prawnej do przyjęcia, że w przypadku podjęcia kontroli w zakresie prawidłowości poboru opłaty targowej w drodze inkasa, skutkującej określeniem zobowiązania podatkowego w tej opłacie w drodze decyzji organu podatkowego, nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli podatkowej.
Stosownie do treści art. 281 § 1 i 285 a § 1 Ordynacji podatkowej czynności kontrolne prowadzone były w miejscach związanych z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością i w godzinach jej prowadzenia.
Oceniając moc dowodową protokołów sporządzonych w toku dokonanej kontroli należy mieć oczywiście na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W analizowanym stanie faktycznym zasada ta doznaje jednak ograniczenia w związku z art. 284a § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak dowodu doręczenia podatnikowi w terminie 3 dni od dnia przeprowadzenia kontroli, upoważnienia do jej przeprowadzenia skutkuje tym, że protokoły sporządzone z naruszeniem zasad wynikających z art. 284a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić dowodu we wszczętym z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej) postępowaniu w sprawie określenia podatnikowi opłaty targowej za okresy wskazane w protokołach. Kontrolujący dysponowali danymi identyfikującymi kontrolowanej.
Informacje zawarte w protokołach wymagają więc potwierdzenia w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że istniały podstawy do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta m. st. Warszawy, w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania w opłacie targowej, wydanej przy uwzględnieniu informacji zawartych w tych protokołach.
W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego wynika wprawdzie potwierdzenie faktu sprzedaży przez kontrolowaną warzyw i owoców bez wymaganego zezwolenia, w dniach sporządzenia protokołów. Wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie targowej wymaga jednak, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, dokonania ustaleń dotyczących obszaru zajętego pod prowadzoną sprzedaż oraz kwestii czy za dni, za które zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe, kontrolowana zapłaciła opłatę targową inkasentowi i w jakiej wysokości.
Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Jeżeli kontrolowany nie dysponował wszystkimi potwierdzeniami uiszczenia opłaty, dowodami takimi dysponować może inkasent. Istnieje więc możliwość dokonania w tym zakresie ustaleń w postępowaniu podatkowym.
W związku z powyższym skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.