Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 września 2005 r., I SA/Sz 604/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę WZI w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 lipca 2004 r. (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.
W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 13 maja 2004 r. (...), Burmistrz Miasta i Gminy B., działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 47 par. 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ - zwanej dalej u.p.o.l. - określił WZI w P. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 60.088 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Nadleśnictwo B. umową z dnia 13 lipca 1999 r. /zmienioną aneksem/ przekazało w użytkowanie od 1 stycznia 1999 r. na czas nieoznaczony będące w jego zarządzie grunty 20 TOL w P., którego następcą prawnym jest WZI na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz z dnia 17 czerwca 2003 r. Z przekazanego przez Nadleśnictwo B. wykazu działek oddanych w użytkowanie na podstawie tej umowy oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ ustalił, iż w skład działek położonych na terenie Gminy B. wchodzą grunty sklasyfikowane w tej ewidencji, jako "grunty różne" o pow. 85,84 ha.
Okoliczności te sprawiały według organu pierwszej instancji, że na WZI ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jako na posiadaczu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 14 lipca 2004 r., (...), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając faktyczne i prawne podstawy określenia stronie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości należnych od gruntów przekazanych jej przez Nadleśnictwo B. na podstawie umowy z dnia 13 lipca 1999 r.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących błędnych danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 107 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.g.k. - podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta jest prowadzona przez starostę powiatowego, a wpisów do niej dokonuje się z urzędu lub na wniosek właściciela gruntu. Organ podatkowy nie ma zatem wpływu na treść ewidencji gruntów i budynków. Musi opierać decyzje podatkowe na danych wynikających z tej ewidencji.
Organ drugiej instancji nie podzielił również zarzutu podniesionego w odwołaniu, iż WZI w P. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od spornych gruntów. Wskazał na postanowienia umowy z 13 lipca 1999 r., w której jedną ze stron jest Nadleśnictwo B., jako zarządzający gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i która ma ten skutek, iż WZI w P. stał się posiadaczem gruntów oddanych mu w użytkowanie, a pozostających nadal w zarządzie Lasów Państwowych, przez co stał się podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od tych gruntów na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wynika bezpośrednio z przepisów ustawy i w drodze cywilnoprawnej nie może zostać przeniesiony na osobę nie będącą w świetle tych przepisów podatnikiem.
Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących nieważności umowy użytkowania ze względu na niedochowanie formy aktu notarialnego organ drugiej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie są władne oceniać zgodności umów cywilnoprawnych z obowiązującymi przepisami w zakresie zachowania odpowiedniej formy.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 lipca 2004 r. WZI w P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B., zarzucając naruszenie:
- - ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./,
- - rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/,
- - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o lasach /Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./ podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
- - oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wszechstronnego zbadania stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne dotyczące charakteru opodatkowanych zaskarżoną decyzją gruntów, wywodząc przy tym, iż oparte zostały one na wypisach z rejestru gruntów, który sporne grunty bezzasadnie określa, jako "tereny różne", gdy tymczasem aktualne mapy ewidencji gruntów, mapy przeglądowe, topograficzne itp. określają sporne tereny jako obszar leśny. Ponadto skarżący zarzuca błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że skarżącego i Nadleśnictwo B. łączy umowa użytkowania, mimo, iż nie dochowano formy aktu notarialnego zgodnie z art. 245 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie Kc -oraz nie przewidziano w tej umowie uprawnienia dla skarżącego do pobierania pożytków, co jest cechą konstytutywną tej umowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty z wyjątkiem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l podatnikami tego podatku są posiadacze nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego.
W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie umowy z dnia 13 lipca 1999 r., zawartej z Nadleśnictwem B., działającym z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych /państwowej jednostki organizacyjnej reprezentującej Skarb Państwa/, a 20 TOL w P., WZI w P., będący jego następcą prawnym /decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz z dnia 17 czerwca 2003 r./ otrzymał w posiadanie grunty o pow. 85,84 ha zakwalifikowane według ewidencji gruntów jako "grunty różne". Wobec powyższego stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. stał się on podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od tych gruntów.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 20 u.p.g.k. zawarte w niej informacje dotyczące gruntów obejmują: ich położenie, granice, powierzchnię, rodzaj użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych. Informacje te są dla organu podatkowego dokonującego wymiaru podatku wiążące. A zatem o zaliczeniu określonego gruntu do przedmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje w istocie informacja o rodzaju danego użytku gruntowego zawarta w ewidencji gruntów i budynków.
Sporne grunty, jak wspomniano wyżej, zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów, jako "grunty rożne". Wobec powyższego zarzut skarżącego dotyczący błędnego ich zakwalifikowania do kategorii nie będącej użytkiem leśnym jest bezzasadny.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji nie mają znaczenia zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organy, jaki stosunek prawny wiąże Nadleśnictwo B. i skarżącego, gdyż umowa nie spełnia wymogów formalnych, a oświadczenie właściciela nie zostało zgodnie z treścią art. 245 par. 2 Kc złożone w formie aktu notarialnego, a ponadto w umowie tej nie przewidziano uprawnienia do pobierania przez skarżącego pożytków, co jest cechą charakterystyczną umowy użytkowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne grunty zostały przekazane skarżącemu protokołem z dnia 4 sierpnia 1999 r. A zatem były one w faktycznym władaniu skarżącego, co oznaczało, że był ich posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. Posiadanie skarżącego wynikało bowiem z umowy zawartej z właścicielem, a grunty stanowiły własność Skarbu Państwa.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez WZI w P., domagając się uchylenia tego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zarzucono naruszenie przepisów art. 336 i 338 Kc przez przyjęcie, że WZI jest posiadaczem nieruchomości poligonu wojskowego w N. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /u.p.g.k./ oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/ przez przyjęcie, że objęte podatkiem grunty zostały prawidłowo sklasyfikowane jako tereny nieleśne oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, iż grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o lasach /Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./ podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 122 - art. 129 Ordynacji podatkowej wobec braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wyjaśniono ponownie, że WZI nie był posiadaczem nieruchomości objętych opodatkowaniem. Zarząd w strukturach Wojska Polskiego pełni funkcje administracyjne i zawierał umowy nie na swoją rzecz a jedynie na rzecz 21 CPL w N. Nie miał zatem woli przejęcia nieruchomości dla siebie. Ponadto grunty te były w zarządzie PGL "Lasy Państwowe", który pomimo ich przekazania w posiadanie zależne innym podmiotom nadal pozostał podatnikiem z tego tytułu.
Podkreślono, iż Sąd nie odniósł się do zarzutów niezgodności wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym. W ocenie autora skargi nie było bowiem wystarczające zbadanie stanu formalnego istniejących wpisów, a wręcz obowiązek korekty wymiaru podatku w przypadku zmiany sposobu korzystania z gruntu /art. 6 ust. 3 i 7a u.p.o.l./.
Przypomniano, że PGL "Lasy Państwowe" prowadząc na tych terenach gospodarkę leśną, czerpią z tego tytułu korzyści. W takiej sytuacji, to na tym podmiocie powinien ciążyć obowiązek podatkowy /art. 2 ust. 4 u.p.o.l./.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001, nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych, co do podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu gruntów zajętych na cele działalności poligonowej wojska oraz określenia rodzaju gruntów, które mogły stanowić przedmiot opodatkowania tym podatkiem, należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.
Przedstawiony jednak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym Ordynacji podatkowej. Odwołano się do zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122-129 tej ustawy, zarzucając brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podkreślono naruszenie art. 122 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 u.p.g.k. w związku z przyjęciem za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu opodatkowania wpisów ewidencji gruntów i budynków.
W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym głównie wypisy z ewidencji gruntów i budynków, prawidłowości sklasyfikowania gruntów mającej znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji zauważyć jedynie należy, iż, jak trafnie przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiły miarodajną podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l.
Nie podważono również ustaleń faktycznych, które wskazywały WZI jako podatnika podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania gruntów zajętych na potrzeby poligonu wojskowego. Miarodajne w tym zakresie pozostają ustalenia faktyczne oparte o treść umowy z dnia 13 lipca 1999 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych na rzecz 20 TOL w P., którego następcą prawnym na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz z dnia 17 czerwca 2003 r. stał się WZI w P. oraz sporządzone w związku z tą umową protokoły zdawczo-odbiorcze.
Z kolei do podważenia tych ustaleń faktycznych nie mógł doprowadzić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 336 i 338 Kc przez przyjęcie, że WZI jest posiadaczem nieruchomości poligonu wojskowego w N. Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/. Natomiast w myśl art. 338 Kc kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Przy ocenie tego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, iż skarżący wbrew jasno brzmiącemu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., z którego treści wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, nie wskazał, czy uchybienie prawu materialnemu polegało na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu.
Dodać należy, iż skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, które w sprawie znalazły zastosowanie jako podstawa prawna wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w stosunku do posiadacza nieruchomości. Zdaniem Sądu, to właśnie te przepisy, w oparciu o które doszło do obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości, winny być przez stronę zakwestionowane w podstawie kasacyjnej. Względnie można było postawić zarzut naruszenia przepisu prawa podatkowego w związku ze wskazanymi przepisami z zakresu prawa cywilnego.
W tym miejscu w sposób zdecydowany podkreślić trzeba, że podnoszenie zarzutu związanego z nieposiadaniem przez WZI przymiotu posiadacza nieruchomości, jak również twierdzenie, że jest dzierżycielem poligonu jest zarzutem co do faktów. Kwestionowanie ustaleń faktycznych potwierdza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. W takim zaś wypadku w podstawach kasacyjnych należało wskazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji podczas ustalania stanu faktycznego i jego oceny. Tak więc, jak już wcześniej wyjaśniono, skoro nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym, z niego zaś wynika, że skarżący był posiadaczem. Wobec niezakwestionowania w podstawach kasacyjnych przepisów procedury sądowej, należało uznać, że wskazane przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone przez Sąd.
Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 328-329/.
Zarzut naruszenia przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne /u.p.g.k./ oraz wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie rozporządzenia przez przyjęcie, że objęte podatkiem grunty zostały prawidłowo sklasyfikowane jako tereny nieleśne, tych wymogów nie spełniał i to z dwóch powodów.
Po pierwsze, sformułowany w ten sposób zarzut i z tym uzasadnieniem dotyczył ustaleń faktycznych za jakie należało uznać właściwe /odpowiadające przepisom ustawy o geodezji i kartografii/ sklasyfikowanie gruntów. Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego dla podważenia tych ustaleń nie było wystarczające samo powołanie się na przepisy prawa materialnego.
Po drugie, koniecznym warunkiem poprawnego przedstawienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego było wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z tym, co zostało na wstępie powiedziane nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez, co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.
Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż grunt o zwartej powierzchni, co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o lasach podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Również sformułowany w ten sposób zarzut nie odpowiadał wymogom art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wyjaśniono bowiem czy do naruszenia wskazanych przepisów doszło na skutek ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.