Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 204/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 859/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. spółki akcyjnej z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 roku zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 roku dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu jego uzyskania z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej przez spółkę akcyjną w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2009 roku spółka akcyjna P., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu stanowiącego wkład niepieniężny, wniesiony przez wnioskodawczynię do spółki komandytowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Polsce, stanowiącej środek trwały. Obecna wartość rynkowa gruntu znacznie przewyższa cenę jego nabycia stanowiącą wartość początkową tego środka trwałego. Zwiększenie wartości rynkowej nieruchomości jest efektem znacznych nakładów spółki w celu przygotowania gruntu pod inwestycje budowlane. Obecnie spółka zamierza utworzyć wraz z osobą fizyczną spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem i wnieść do spółki wkład niepieniężny w postaci gruntu. Grunt zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, a jego wartość początkowa zostanie ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. W przypadku braku możliwości pozyskania kredytu bankowego na rozwój swojej działalności gospodarczej, spółka komandytowa może zostać zmuszona do sprzedaży gruntu osobom trzecim.

W tak przedstawiony stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie: jak należy ustalić przychód z tytułu sprzedaży gruntu oraz koszt uzyskania przychodów?

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż przychodem z tytułu sprzedaży gruntu będzie wartość określona w umowie przenoszącej prawo własności. Przychód powinien zostać przez nią ustalony proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu powinien on zostać ustalony, stosownie od wartości początkowej gruntu wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki komandytowej - również w sposób proporcjonalny do posiadanego przez spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów pismem z dnia 21 grudnia 2009 roku na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 listopada 2009 roku. Stwierdził, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 roku w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej jest prawidłowe. Z kolei stanowisko podatniczki w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny rozważając kwestię odpłatnego zbycia gruntu przez spółkę komandytową, za koszty uzyskania przychodów skarżącej uznał, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."), wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia. Jednak na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. grunty nie podlegają amortyzacji.

Ponadto za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów skarżącej (w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p.) uznano wydatki dokonane przez skarżącą na nabycie gruntu, który następnie został wniesiony do spółki komandytowej. Organ podkreślił, że w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość określoną w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, nie wyższą niż wartość rynkowa gruntu z dnia wniesienia wkładu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zarzuciła naruszenie art. 14 e § 1 O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wniosła o zmianę powyższej interpretacji w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka wniosła o jej uchylenie zarzucając:

1. • naruszenie art. 14e § 1 O.p. z uwagi na brak podstaw do zmiany z urzędu interpretacji z dnia 10 listopada 2009 roku w sytuacji, gdy jej prawidłowość znajduje potwierdzenie we wcześniejszych interpretacjach Ministra Finansów oraz brak jest odmiennego w tym zakresie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,
2. • błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie stanowiska, że w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej wniesionej do niej przez skarżącą jako wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów skarżącej (w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p.) będą wydatki poniesione przez nią na nabycie nieruchomości gruntowej.

W uzasadnieniu skargi powołała interpretacje indywidualne wskazujące, iż koszt podatkowy wspólnika stanowi aktualna wartość nieruchomości określona przez niego na dzień wniesienia wkładu i stanowiąca zarazem wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej (z ograniczeniem do wartości rynkowej nieruchomości), nie zaś wartość historyczna nieruchomości w postaci wydatków poniesionych w przeszłości przez wspólnika na nabycie przedmiotu aportu. Podniosła, że nie są jej znane odmienne interpretacje indywidualne Ministra Finansów jak również orzeczenia sądów, w szczególności zaś sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nakazujące stosowanie kosztu historycznego w postaci wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej. Podkreśliła, że w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego, to wspólnicy określają jego wartość (w granicach do wysokości wartości rynkowej), która staje się w ten sposób wartością początkową środka trwałego ujętą w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej.

Zdaniem skarżącej wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazująca stosowanie "kosztu historycznego" w postaci wydatków poniesionych przez wspólnika jest niezgodna z obowiązującymi przepisami. W ocenie strony stosowanie "kosztu historycznego" w celu określenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego jest sprzeczne z wykładnią systemową przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę oraz zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku art. 14h O.p., wskazując na profiskalne działanie Ministra Finansów.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14 e § 1 O.p. Począwszy bowiem od 1 lipca 2007 roku, na skutek wejścia w życie przepisów ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1590) Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po dniu 1 lipca 2007 roku dla zmiany interpretacji z urzędu nie jest już jak dotychczas wymagane stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego czy też ETS, wystarczającą przesłanką jest nieprawidłowość interpretacji. Poglądy wyrażane w judykaturze, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mogą jedynie ułatwić Ministrowi Finansów ocenę, czy znajdująca się w obrocie interpretacja indywidualna jest prawidłowa czy też nie.

Wobec powyższego, dla zmiany interpretacji konieczne jest ustalenie, że stanowisko w niej wyrażone było nieprawidłowe. W ocenie sądu takie właśnie było, stanowisko organy podatkowego wyrażone w pierwotnej interpretacji, zgodnie z którym w razie zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej wniesionej do niej przez spółkę kapitałową tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodów skarżącej z tego tytułu stanowić będzie (proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej) wartość początkowa tej nieruchomości.

WSA podkreślił, że z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka osobowa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej.

Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji jaka została przedstawiona w niniejszej sprawie jako zdarzenie przyszłe, w której podatniczka wnosi do spółki osobowej jako aport nieruchomość, dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodu po zbyciu nieruchomości przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport (w tym przypadku skarżącą) na nabycie tejże nieruchomości, czyli tzw. "koszt historyczny". W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zaproponowany przez skarżącą sposób określenia kosztu uzyskania przychodu, w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej, w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowiska skarżącej zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży nieruchomości w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tej samej nieruchomości w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby za koszt uzyskania przychodu przyjąć wartość wynikającą z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytej nieruchomości.

Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie sądu I instancji niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności byłoby ono podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii związanych z ustalaniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową co skutkuje koniecznością zrekonstruowania tejże normy na podstawie wykładni systemowej innych przepisów podatkowych. Podkreślił, że norma dotycząca ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem przez spółkę posiadającą osobowość prawną do spółki osobowej może zostać ustalona na podstawie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to ustawa znajduje wprost zastosowanie do kwestii związanych z opodatkowaniem skarżącej.

Wobec powyższego za niezasadny sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, właśnie "koszt historyczny", o którym mowa w powyższym przepisie, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej przez wspólnika – spółkę posiadającą osobowość prawną.

Ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystąpiła skarżąca spółka wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 176 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niezastosowanie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjęcie przez sąd I instancji stanowiska naruszającego art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., iż przy zbyciu nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, podatniczka będzie zobowiązana ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości kosztu poniesionego przez spółkę na nabycie tejże nieruchomości, czyli w wysokości tzw. "kosztu historycznego".

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka sformułowała zarzut naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez sąd I instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na interpretację indywidualną, która została wydana z naruszeniem art. 14e § 1 O.p. z uwagi na brak podstaw do zmiany z urzędu interpretacji Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2009r. w sytuacji, gdy jej prawidłowość znajduje potwierdzenie we wcześniejszych interpretacjach Ministra Finansów oraz brak jest odmiennego w tym zakresie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez sąd I instancji zarzutu zgłoszonego przez spółkę w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2010r. dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie przyczyn, które legły u podstaw dokonanej zmiany interpretacji indywidualnej w oparciu o całkowicie odmienną od dotychczasowej wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie wskazując na nietrafność zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego sformułowanych w środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, prawidłowa jest bowiem ocena sądu I instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z prawem.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania komandytariusza będącego osobą prawną z tytułu udziału w spółce komandytowej, w sytuacji, w której przychód podatkowy będzie wynikiem sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały, wniesiony do spółki osobowej jako wkład niepieniężny.

Punktem wyjścia dla rozważań w sprawie niniejszej winna stać się okoliczność, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm)- dalej "k.s.h." spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej. Powyższe przesądza o tym, że nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego są transparentne podatkowo, zaś obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 § 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W rozstrzyganej sprawie WSA prawidłowo wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają odrębnych zasad ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Kwestią sporną między stronami w rozstrzyganej sprawie nie był sposób ustalenia przychodu podatkowego w oparciu o ogólne uregulowania zawarte w art. 12 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Strony zgodne były bowiem, iż dla komandytariusza będzie nim proporcjonalna do posiadanego udziału w spółce komandytowej, kwota wskazana w umowie przenoszącej własność nieruchomości. Obowiązujące w dacie wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywały także oddzielnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Powyższe w ocenie NSA, jak trafnie zauważył sąd I instancji przesądza o tym, że do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie tą regulacją kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby można było uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. a) koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo);
2. b) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;
3. c) wydatek nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia, w myśl, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Wydatek ten jednak, bez względu na czas jego poniesienia, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowego składnika majątkowego.

Zgodnie zatem z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik zaliczyć może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie gruntów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wnoszonego wkładu, określona przez wspólników w akcie notarialnym. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W żadnym natomiast wypadku nie stanowi wydatku na gruncie ustawy podatkowej, ani spółki osobowej, ani jej wspólnika.

Za trafne uznać należy także stanowisko WSA w Warszawie odrzucające koncepcję skarżącej o konieczności zrekonstruowania normy prawnej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego, wobec braku stosownych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie NSA nie zasługuje na akceptację argumentacja skarżącej spółki wskazująca na w istnienie luki w prawie związanej z brakiem regulacji pozwalającej na ustalenia kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą wniesionego aportem gruntu, którą należy wypełnić stosując przez analogię przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, w szczególności art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. W przepisie tym unormowana została sytuacja wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową środków trwałych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W ocenie spółki dla celów podatkowych wartość nieruchomości nabytej aportem przez spółkę osobową, należy przyjąć w wysokości określonej przez wspólników w umowie spółki komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej. W konsekwencji w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości otrzymanej aportem, dochodem wspólnika będzie (przypadająca na niego zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p.) różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością rynkową nieruchomości ustaloną na moment jej wniesienia do spółki osobowej.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie neguje co do zasady możliwości zastosowania rozumowania analogia legis w prawie podatkowym. Analogia jest sposobem wypełnienia luk w ustawie, polegającym na stosowaniu do wypadku nie przewidzianego w przepisach prawa – bądź przepisu najbardziej zbliżonego (analogia legis) bądź normy wyprowadzonej z ogólnych zasad prawa (analogia iuris). – (por. wyrok NSA z 2 września 2004 roku sygn. akt FSK 322/04 dostępny w bazie CBOIS). Posługiwanie się analogią na gruncie ustaw podatkowych obwarowane jest jednak istotnymi ograniczeniami. Analogia bowiem nie polega na rekonstrukcji norm prawnych z przepisów aktów prawnych, ale jest operacją myślową na normach prawnych, prowadzącą do rozszerzenia zakresu obowiązujących ("wyinterpretowanych") norm prawnych na kategorie stanów faktycznych normami tymi w istocie nieobjętych (Podstawy wykładni prawa podatkowego B. Brzeziński, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr sp. z o.o., Gdańsk 2008, str. 120).

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność ostrożnego posługiwania się przez sądy administracyjne tym rodzajem rozumowania prawniczego na gruncie prawa podatkowego, wskazując w szczególności, że zakaz stosowania analogii dotyczy przepisów ustanawiających obowiązki podatkowe oraz wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe (wyrok NSA z 10 maja 2000r. sygn.akt I SA/Lu 1702/98 lex 45367, wyrok NSA z 10 marca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 1857/93 ONSA 1995/1/42). W wyroku z 17 listopada 2011 r sygn. akt I FSK 88/11(dostępnym w bazie CBOIS) NSA wskazał, że zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii.

Odnosząc się do kwestii konieczności zastosowania analogii legis w celu ustalenia wysokości przypadających na spółkę kapitałową kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że w ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja, która uzasadniałaby jej zastosowanie. Przede wszystkim sytuacja występująca w sprawie niniejszej i będąca przedmiotem regulacji z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie charakteryzują się w ocenie sądu znacznym stopniem podobieństwa. Ewentualnym przedmiotem aportu w rozstrzyganej sprawie ma być niezabudowany grunt będący środkiem trwałym, brak więc podstaw do odrębnego ustalania jego wartości początkowej, bowiem stosownie do art. 16 c pkt 1 u.p.d.o.p. nie będzie on podlegał amortyzacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształt prawa budzący zastrzeżenia skarżącej był rezultatem świadomego wyboru legislacyjnego ustawodawcy, wskazującego na konieczność zastosowania ogólnych przepisów statuujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie gruntów. Spółka komandytowa jest transparentna podatkowo co za tym idzie, wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej w zamian za udział nie spowodowało po stronie skarżącej spółki przysporzenia stanowiącego przychód podatkowy, wobec powyższego nie może ono także generować kosztów w wysokości wartości nieruchomości określonej w umowie spółki. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w umowie spółki komandytowej - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu.

WSA prawidłowo zaakceptował stanowisko organ interpretacyjnego, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej. W ocenie NSA prawidłowym jest więc wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organ zgodnie, z którym koszt uzyskania przychodu dla skarżącej spółki stanowić będzie "koszt historyczny", tj. wydatek faktycznie poniesiony przez spółkę na nabycie wniesionej aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Na zakończenie wskazać jeszcze wypada, że sporna w sprawie kwestia, w związku z tym, że dotyczyła zdarzenia przyszłego ma charakter rozważań czysto teoretycznych bowiem od 1 stycznia 2011 roku w art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. wprowadzona została regulacja określająca w sposób jednoznaczny co jest kosztem uzyskania przychodu w odniesieniu do odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu.

Z przedstawionych wyżej względów w kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd I instancji prawidłowo rozpoznał znaczenie oraz trafnie zastosował przepisy art. 15 ust. 1 w zw z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zaś za niezgodne z prawem nie mogło być uznane niezastosowanie przez WSA niedopuszczalnej w sprawie analogii.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 14 e § 1 O.p. Zgodnie z art. 14 e § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólna lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2; por. również J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 147,). Stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. Wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2113/08, lex 580524).

Z sytuacją taką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie bowiem jak zostało wskazane powyżej stanowisko wnioskodawczyni zakładające, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej w formie aportu do spółki osobowej koszt uzyskania przychodu winien zostać ustalony w sposób proporcjonalny do posiadanego przez spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej, od wartości początkowej gruntu wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, zaakceptowane w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2009 roku pozostawało w sprzeczności z prawidłową wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 1w zw z art. 5 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. dokonaną przez Ministra Finansów. W takim stanie sprawy brak było merytorycznych podstaw do uchylenia dokonanej przez Ministra Finansów zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2009 r., a tym samym rozstrzygnięcie WSA w Warszawie było prawidłowe. Powyższe niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w nieustosunkowaniu się przez sąd I instancji do sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2010 zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p w związku a art. 14 h O.p. i przedstawionej na jego poparcie argumentacji strony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając na uwadze niniejszy przepis oraz treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie elementy wymienione w powyższym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób jasny potwierdza prawidłowość stanowiska Ministra Finansów zajętego w spornej zmianie interpretacji indywidualnej, a także prawidłowość dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisów prawa. Na stronie 5 uzasadnienia sąd ustosunkował się także do argumentacji skarżącej odwołującej się do braku oparcia dokonanej zmiany interpretacji w znanym spółce orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sformułowany w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nakłada na sąd I instancji obowiązek rozważanie wszystkich zarzutów strony sformułowanych w skardze, jednakże pod warunkiem, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyższego brak ustosunkowania się przez WSA do sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2010 roku zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p w związku a art. 14 h O.p. opartego na stwierdzeniu, że w stosunku do innych podatników organ wydał interpretacje o treści zgodnej ze stanowiskiem skarżącej, które w niniejszej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe, nie może zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Indywidualne interpretacje dotyczące innych podmiotów prawa nie były kierowane do skarżącej i z tego względu nie mogły podważać jej zaufania do organu podatkowego wydającego interpretację. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 O.p. w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).