Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2284/09, mocą którego oddalono skargę F. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku Spółka wyjaśniła, iż zawarła umowę o świadczenie usług zdrowotnych obejmujących jej pracowników i członków rodzin niektórych z pracowników. Każdej osobie uprawnionej przypisany jest odpowiedni zakres świadczeń. Zmiana liczby osób uprawnionych, rozszerzenie lub zawężenie zakresu świadczeń może być zgłaszane w całym czasie obowiązywania umowy. Z tytułu umowy Spółka płaci zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie. W wypadku zmiany ilości osób uprawnionych lub zakresu świadczeń wynagrodzenie ulega odpowiednim zmianom. Spółka uiszcza opłatę w stałej wysokości niezależnie od tego, czy osoby uprawnione skorzystały w danym miesiącu z usług medycznych. W zakres opłacanego pakietu medycznego wchodzą profilaktyczne świadczenia zdrowotne dla pracowników, wynikające z Kodeksu Pracy i innych ustaw, które pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikom bezpłatnie.
W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy wartość pakietu medycznego oferowanego pracownikom, a opłacanego ryczałtowo, w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
W ocenie Spółki brak jest podstaw do tego, by w przedstawionym stanie faktycznym wartość pakietu medycznego na rzecz konkretnego pracownika stanowiła jego przychód i podległa opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej świadczeń medycznych wynikających z Kodeksu pracy za prawidłowe i w części dotyczącej świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Minister wskazał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych, uprawniających poszczególnych pracowników oraz ich małżonków, konkubentów i dzieci do skorzystania z określonych usług medycznych, opłata za te usługi, przypadająca na poszczególnych pracowników stanowi co do zasady ich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Przychodu nie stanowią jednakże ponoszone przez pracodawcę koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy. Zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.
Jeżeli z zawartej umowy świadczenia usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. Dlatego też na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.
Jeżeli pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również pakiet medyczny za małżonka, konkubenta i dziecko, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika oraz małżonka, konkubenta i dziecko stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika.
Pakiet medyczny obejmujący pozostałe świadczenia zdrowotne wykraczające poza profilaktyczne świadczenia zdrowotne wynikające z ustawy Kodeks pracy i innych ustaw, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika jako przychód ze stosunku pracy, w momencie opłacenia składki przez pracodawcę.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 14c § 2 oraz art. 14a i 14e stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.
Sąd wskazał na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący przychodów ze stosunku pracy, a także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący przychody.
Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, że wykupione przez Skarżącą na rzecz jej pracowników abonamenty medyczne stanowią świadczenia nieodpłatne, wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Również abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika.
W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2010 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 1/10, o treści: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy."
Z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. wynika natomiast, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 P.p.s.a.) ale też spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym.
Następnie Sąd wyjaśnił, że świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy. Innymi słowy pracownik otrzymujący takie świadczenie uzyskuje korzyść majątkową z uwagi na fakt zatrudnienia u konkretnego pracodawcy, nie ponosząc żadnego świadczenia ekwiwalentnego do uzyskanego świadczenia nieodpłatnego. Również członek rodziny pracownika uzyskuje takie świadczenie, z uwagi na łączący pracownika ze Skarżącą stosunek pracy.
Zatem nie ma podstaw aby przychód ten przypisać osobie trzeciej, bowiem świadczenie przez członka rodziny otrzymywane jest tylko z uwagi na łączący pracownika i Skarżącą stosunek pracy i gdyby on nie istniał, to członek rodziny nie uzyskiwałby świadczenia w postaci abonamentu medycznego. Skarżąca jako pracodawca nie świadczy swoim pracownikom ani członkom ich rodzin usług medycznych. Ponosi natomiast na ich rzecz comiesięczny wydatek - abonament medyczny. Świadczeniem Skarżącej jest więc przekazanie pracownikom i członkom ich rodzin w sposób nieodpłatny prawa do korzystania z usług medycznych opłaconych przez nią abonamentem.
W konsekwencji pracownicy, na rzecz których Skarżąca wykupiła abonament medyczny, uzyskują korzyść majątkową, ponieważ nie ponosząc wydatków na abonament medyczny mogą korzystać z usług, które spółka medyczna świadczy odpłatnie.
Na tej podstawie Sąd doszedł do wniosku, że dla uzyskania przez konkretnego pracownika nieodpłatnego przychodu nie ma znaczenia okoliczność, czy faktycznie skorzystał on bądź członek jego rodziny z usług medycznych opłaconych abonamentem. To abonament bowiem i stworzona przez jego opłacenie możliwość korzystania z usług medycznych, a nie opłata za konkretną usługę medyczną, jest świadczeniem, jakie pracownik i członek jego rodziny uzyskuje od Skarżącej.
W rezultacie uznać należało, jak to uczynił Minister Finansów, że pracownicy uzyskują świadczenie nieodpłatne z chwilą, gdy poprzez zapłatę przez Skarżącą abonamentu nabywają prawo do korzystania ze świadczeń medycznych.
Świadczenie Skarżącej nie jest świadczeniem jedynie postawionym do dyspozycji pracownika i członka jego rodziny, skoro skutek tego świadczenia rzeczywiście powstaje, a jest nim faktyczne umożliwienie korzystania z usług medycznych czyli objęcie pracownika i członka jego rodziny dodatkową opieką medyczną.
W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe również stanowisko Ministra Finansów, że przychodem pracownika ze stosunku pracy jest przypadająca na niego i członków rodziny wartość opłaty ponoszonej przez Skarżącą na usługi medyczne, tj. wartość abonamentu.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wartość pakietu medycznego oferowanego przez pracodawcę stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto z uwagi na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10) skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do rozpoznania odpowiedniemu składowi NSA (art. 269 § 1 P.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej Spółki wskazano w pierwszej kolejności na konieczność podjęcia kolejnej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec nieprawidłowej tezy zaprezentowanej przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, a nadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej zarzucono, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, samo pozostawienie świadczeń do dyspozycji (możliwość skorzystania) nie stanowi wystarczającej przesłanki do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, koniecznym jest faktyczne otrzymanie świadczenia zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 tej ustawy.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania pakietów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej.
Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."
Uchwała ta ma także, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach niż ta, w której została wydana. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały.
W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.
Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej.
Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.
Dodatkowo należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.
Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.
Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a Sąd I instancji podzielając ten pogląd oparł się trafnie na wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 (pogląd wyrażony w tej uchwale został, jak się okazało, w pełni podzielony przez cały skład Izby Finansowej w cytowanej uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r.). Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.
W przypadku, gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.
Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).