Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2798/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. w K. i uchylił interpretację indywidualną P. z 5 czerwca 2012 r. w przedmiocie opłaty skarbowej.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka podała, że w procesie organizowania emisji telekomunikacyjnej na rzecz T.S.A. podmiot ten, jako posiadający rezerwację częstotliwości w rozumieniu art. 143 ust. 4 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo Telekomunikacyjne (Dz.U. nr 171 poz. 1800 z późn. zm.), udzielił Skarżącej upoważnienia do wystąpienia do Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej o wydanie decyzji administracyjnej o udzieleniu pozwolenia radiowego. Częstotliwości objęte rezerwacją częstotliwości, w ramach których Skarżąca uzyskała upoważnienie od T. S.A., nie są wykorzystywane przez T. S.A. do świadczenia usług telekomunikacyjnych, a jedynie do zaspokojenia własnych potrzeb w zakresie rozpowszechniania programów telewizyjnych poprzez ich transmisję.
W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy i w jakiej wysokości winna uiścić opłatę skarbową za wydanie decyzji administracyjnej o udzieleniu pozwolenia radiowego dotyczącego wykorzystania zasobu częstotliwości objętego rezerwacją częstotliwości w okresie jej obowiązywania, jeżeli występuje o wydanie takiego pozwolenia w wykonaniu upoważnienia podmiotu uprawnionego do wykorzystania częstotliwości w zakresie tego upoważnienia, a podmiot ten nie wykorzystuje decyzji rezerwacyjnej do działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych i jednocześnie Skarżąca nie świadczy usługi telekomunikacyjnej temu podmiotowi a jedynie usługę transmisji sygnału?
Zdaniem Skarżącej, podmiot, na rzecz którego udzielono rezerwacji częstotliwości, tj. T. S.A., nie wykorzystuje rezerwacji częstotliwości do działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, a jedynie celem zaspokojenia potrzeb własnych związanych z misją publiczną w rozumieniu art. 21 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531, z późn. zm.). Pozwolenie radiowe wydane w wykonaniu takich uprawnień nie dotyczy tym samym działalności polegającej na świadczeniu usługi telekomunikacyjnej w rozumieniu cz. III pkt 32 załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.), gdyż sama częstotliwość nie została przeznaczona takiemu celowi.
W związku z powyższym opłata skarbowa powinna zostać pobrana stosownie do cz. III ust. 44 pkt 2 załącznika do ww. ustawy. Ponadto Skarżąca podniosła, że umowa o świadczenie usługi telekomunikacyjnej określona w art. 53 Prawa telekomunikacyjnego nie jest tożsama z zawartą przez nią i T. S.A. umową o świadczenie usługi transmisji programu telewizyjnego, określoną w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2011 r. o wdrożeniu naziemnej telewizji cyfrowej (Dz. U. nr 153, poz. 903). Skoro zatem w znaczeniu prawnym usługa telekomunikacyjna oraz usługa transmisji sygnałów, w wykonaniu której Skarżąca będzie ubiegać się o pozwolenie radiowe, nie są tożsame, to - w ocenie Skarżącej - również ta okoliczność wskazuje, że nie ma możliwości zastosowania opłaty skarbowej w wysokości określonej w cz. III ust. 32 załącznika do ustawy, gdyż ta dotyczy jedynie poboru opłaty skarbowej związanej z wykonywaniem działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, a nie transmisyjnych.
Ponadto Skarżąca podniosła, iż konieczność uiszczenia opłaty z tytułu widma radiowego, jako opłaty o charakterze publicznoprawnym, winna skutecznie wyłączać konieczność ponoszenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ustawy o opłacie skarbowej i tym samym Skarżąca powinna być z takiej opłaty zwolniona. Organ winien rozważyć czy nie zachodzi konieczność całkowitego zwolnienia z opłaty skarbowej, skoro uprzednio została uiszczona danina publiczna w postaci opłaty za dysponowanie częstotliwościami.
W interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz cz. III pkt 32 załącznika do tej ustawy, organ podatkowy stanął na stanowisku, że Skarżąca obowiązana jest do zapłaty za pozwolenie radiowe opłaty skarbowej w kwocie 1.939 zł. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ wskazał, że Skarżąca jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27) Prawa telekomunikacyjnego, który odpłatnie świadczy dla T. S.A. usługi transmisji programu telewizyjnego. Wyjaśnił, iż jakkolwiek Skarżąca żąda wydania pozwolenia radiowego w konsekwencji uzyskania upoważnienia od T.S.A., o którym mowa w art. 143 ust. 4 Prawa telekomunikacyjnego, to zamiarem jej jest uzyskanie tego pozwolenia dla siebie. Stosownie do treści art. 143 ust. 2 i 3 Prawa telekomunikacyjnego, postępowanie, konsekwencją którego jest wydanie pozwolenia radiowego przez Prezesa UKE, wszczyna się na wniosek zainteresowanego podmiotu.
Skoro wnioskodawcą w niniejszej sprawie będzie Skarżąca, a nie T.S.A., to w ocenie organu bez znaczenia są argumenty Spółki o niedopuszczalnym podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności i w konsekwencji braku podstaw do uiszczenia opłaty skarbowej od pozwolenia radiowego wobec uiszczania przez T.S.A. opłat rocznych za prawo do dysponowania częstotliwością, o których mowa w art. 185 Prawa telekomunikacyjnego. Z tego samego powodu, w opinii organu podatkowego, na obowiązek uiszczenia przez Skarżącą opłaty skarbowej nie będzie miało wpływu wykorzystywanie przez T. S.A. częstotliwości dla realizacji zadań związanych z misją publiczną w rozumieniu art. 21 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 220 z późn. zm). Realizacja przez T. S.A. misji publicznej nie wyłącza kwalifikowania świadczonych przez nią usług jako usług telekomunikacyjnych. Tym bardziej usługi Skarżącej, która nie jest ustawowo zobligowana do realizacji misji publicznej, świadczone odpłatnie na rzecz T. S.A., należy kwalifikować jako usługi telekomunikacyjne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. cz. III ust. 32 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej przez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca świadczy usługę telekomunikacyjną, podczas gdy świadczy usługę transmisyjną, 2) prawa procesowego, tj. art. 14c ust. 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez brak zawarcia w interpretacji indywidualnej przytoczenia przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), brak wyjaśnienia znaczenia przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów, co obejmuje w szczególności: brak wyjaśnienia, dlaczego organ nie uwzględnia w interpretacji treści przepisu art. 3 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 185 ust. 2 Prawa telekomunikacyjnego, pomimo że Skarżąca jest zwolniona z opłaty publicznoprawnej wskazanej tym przepisem oraz brak wyjaśnienia i analizy, dlaczego organ administracyjny nie uwzględnia treści przepisu art. 56 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego, pomimo że jedynie treść tego przepisu decyduje o możliwości uznania usługi świadczonej na podstawie ww. przepisu jako usługi telekomunikacyjnej.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ w swoich rozważaniach pominął kwestie poruszane we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poparte stosowną analizą przepisów ustawy o wdrożeniu naziemnej telewizji cyfrowej, ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisów prawa telekomunikacyjnego. Rozpoznając ponownie sprawę, organ w pierwszej kolejności uwzględni stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, jak też przedstawioną wyżej argumentację, a w konsekwencji wyda prawidłową interpretację, przedstawiając jasną i czytelną dla Wnioskodawcy ocenę jego stanowiska.
Wydając ponownie interpretację, organ powinien zbadać relację jaka zachodzi między dwiema odrębnymi umowami nazwanymi: umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych i umową o świadczenie usług transmisji, a następnie zbadać, czy w tej sprawie nie należy zastosować zwolnienia o jakim mowa w art. 3 ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 185 Prawa telekomunikacyjnego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 146 § 1 i 152 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14h i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości wobec niezasadnego uznania, że interpretacja indywidualna musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych i tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych, wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym, podczas gdy ani przepis art. 14h Ordynacji podatkowej, ani inne przepisy Rozdziału la w Dziale II Ordynacji podatkowej, nie zawierają odesłania do art. 210 tej ustawy,
- - art. 146 § 1 i 152 P.p.s.a. w zw. z. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 3 tej ustawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości wobec niezasadnego przyjęcia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawierała wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, ponieważ organ pominął kwestie poruszane m.in. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną, dokonuje oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Autor skargi kasacyjnej trafnie podnosi, że sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonując w sprawie kontroli legalności, błędnie powołał się na naruszenie przez organ art. 210 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, statuujący wymagania formalne decyzji podatkowej, nie ma – wbrew stanowisku WSA w Warszawie (wyrażonemu na str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, nie jest on bowiem objęty odesłaniem, o którym mowa w art. 14h Ordynacji podatkowej. Wymagania, którym odpowiadać powinna interpretacja indywidualna prawa podatkowego, zostały określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Pomimo trafności wskazanego powyżej zarzutu, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Uchylając interpretację indywidualną, sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że przyczyną takiego rozstrzygnięcia było naruszenie przez organ art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Taki wniosek wynika wprost z wywodu przedstawionego przez WSA w Warszawie na stronie 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy nie sposób podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sugerowane uchybienie, sprowadzające się do częściowo (i to w stopniu marginalnym) błędnego uzasadnienia wyroku wydanego przez WSA w Warszawie, mogło mieć wpływ na wynik dokonanej w sprawie kontroli sądowoadministracyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, zasadnie zwrócił uwagę na uchybienia proceduralne, którymi obarczony był akt wydany przez P. Warszawy. Należy zaaprobować pogląd, że "interpretacja nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego. Organ w swoich rozważaniach pominął kwestie poruszane we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poparte stosowną analizą przepisów ustawy o wdrożeniu naziemnej telewizji cyfrowej, ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisów prawa telekomunikacyjnego" (s.9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.