Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1662/14, w sprawie ze skargi J. C., mocą którego uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 13 października 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że 21 października 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły zgłoszone przez skarżącą zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 23 września 2013 r. nr (...), który to tytuł obejmował zaległości podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za rok 2007 w wysokości 29.137 zł.
Po rozpatrzeniu zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał 28 listopada 2013 r. postanowienie, w którym odmówił uznania zarzutów za zasadne.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 17 marca 2014 r. uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony i w tym zakresie orzekł o uznaniu za uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zgłoszony w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...) oraz w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 491/14, uchylił ww. postanowienie. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że organ odwoławczy uwzględnił zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, albowiem obowiązek objęty tytułem wykonawczym Nr (...) z 23 września 2013 r. nie podlegał egzekucji, ponieważ organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził równocześnie postępowanie egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie tożsamych należności, objętych tytułem wykonawczym z 3 września 2013 r. Nr (...). Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...) zostało umorzone dopiero w dniu 28 listopada 2013 r., a więc po wszczęciu przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie nowego tytułu wykonawczego o numerze (...) wystawionego na tę samą należność podatkową.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy uznając za uzasadniony najdalej idący z zarzutów dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...) winien obligatoryjnie orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, czego nie uczynił. Brak wyraźnego rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił poważny błąd proceduralny, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w G., ponownie rozpatrując sprawę, wydał 13 października 2014 r. postanowienie, którym uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z 28 listopada 2013 r. w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony i w tym zakresie orzekł o uznaniu za uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zgłoszony w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...) i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, w pozostałym natomiast zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
W skardze strona podniosła, że ww. postanowienie narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), zwanej dalej k.p.a.; art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) zwana dalej "u.p.e.a."; art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 oraz art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu okresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skargę należało uwzględnić, jednak z innych przyczyn aniżeli w niej wskazanych. Sąd zwrócił uwagę, że uwzględnienie najdalej idącego ze zgłoszonych przez skarżącą zarzutów (dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...)) spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 138 §1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. (zgodnie ze wskazaniami WSA w Gdańsku zawartymi w powołanym wyżej wyroku z 8 lipca 2014 r.), dodatkowo podnosząc, iż w podstawie prawnej organ nie wskazał art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. stanowiącego materialną podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Zdaniem Sądu, niezrozumiała jest dalsza część zaskarżonego rozstrzygnięcia, w której Dyrektor Izby Skarbowej utrzymuje postanowienie organu egzekucyjnego w mocy w części uznającej pozostałe zarzuty zgłoszone przez skarżącą za nieuzasadnione. Sąd stwierdził, że takie rozstrzygnięcie narusza art. 34 § 4 u.p.e.a. i podkreślił, że treść tego przepisu jest jednoznaczna – organ albo umarza postępowanie egzekucyjne albo orzeka o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego albo wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Dalej zwrócono uwagę, że możliwa jest sytuacja, w której tylko część zarzutów okaże się uzasadniona i postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone jedynie w odpowiedniej części, jednak taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, jakkolwiek bowiem uzasadniony okazał się tylko jeden z zarzutów, spowodował on umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego jednocześnie zostaje umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania, zatem rozpatrywanie pozostałych zarzutów wniesionych przez zobowiązanego, a zmierzających do umorzenia postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka (art. 34 § 4 u.p.e.a.), staje się bezprzedmiotowe.
Sąd podkreślił, że uwzględnienie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i umorzenie w związku z tym postępowania egzekucyjnego skutkuje niemożnością dalszego prowadzenia postępowania co do innych zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.
W rezultacie uznano, że także rozstrzyganie co do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne i bezpodstawne, skoro organ uznał za uzasadniony najdalej idący z zarzutów. Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ umorzy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 23 września 2013 r. Nr (...), a to mając na względzie, iż rozstrzyganie co do pozostałych zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną jest bezprzedmiotowe.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy wykładnia art. 34 § 4 u.p.e.a. dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a Sąd nieprawidłowo przyjął, że ww. przepis prawa nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne okażą się uzasadnione; oraz błędną interpretację przepisu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w podstawie prawnej postanowienia organ odwoławczy winien również wskazać art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. stanowiący materialną podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za uzasadniony;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 34 § 4 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, iż wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego jednocześnie zostaje umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania, zatem rozpatrywanie pozostałych zarzutów wniesionych przez zobowiązanego, a zmierzających do umorzenia postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka, staje się bezprzedmiotowe.
Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego), według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia oraz wyroku WSA w Gdańsku, uwzględnić należy treść art. 153 p.p.s.a., który wyraża zasadę związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Związanie to oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie w sprawie. Zarówno organ, jak i sąd ponownie orzekający w sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez sąd, przez co nie można odstąpić ani od tej oceny, ani też od wskazań co do dalszego postępowania.
Zadaniem Sądu pierwszej instancji ponownie orzekającego w niniejszej sprawie było skontrolowanie czy Dyrektor Izby Skarbowej w G. zastosował się do zaleceń i wytycznych zawartych w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 491/14. Istota wykładni dokonanej przez Sąd we wskazanym wyroku sprowadzała się do stwierdzenia, iż wobec uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego NR (...) za uzasadniony, organ miał obowiązek orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
Stwierdzić trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w skardze kasacyjnej prowadzi w istocie polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym wcześniej przez WSA w Gdańsku w pierwszym z orzeczeń. Dyrektor utrzymuje bowiem, iż wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego uznanego za niedopuszczalne zasadnym było rozpatrzenie i odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych przez zobowiązanego, a zmierzających do umorzenia postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka. Tymczasem, odnośnie tych zarzutów WSA w Gdańsku wprost wypowiedział się w omawianym wyroku. Sąd ten uznał, iż jakakolwiek polemika z nimi staje się zbędna i bezpodstawna, skoro organ uznał za uzasadniony najdalej idący z zarzutów, a mianowicie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów formalnych, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 września 2013 r. Nr (...).
Wyraźne wskazanie Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania polemiki z przedmiotowymi zarzutami za zbędną i bezpodstawną rzutowało na tok dalszego postępowania. Jeżeli organ stoi na stanowisku, iż właściwym działaniem jest odniesienie się do spornych zarzutów, winien był wywieść stosowny środek odwoławczy (skargę kasacyjną) od wyroku WSA w Gdańsku z 8 lipca 2014 r. Skoro tego nie uczynił, zobowiązany był ustosunkować się do treści poczynionych wskazań w całym ich zakresie.
Organ nie uwzględnił przedmiotowych wskazań i rozstrzygał co do pozostałych zarzutów, zatem słusznie WSA w Gdańsku w wyroku stanowiącym obecnie przedmiot kontroli uchylił zaskarżone postanowienie. Rozważania Sądu co do zbędności i bezpodstawności działań organu w tym zakresie stanowią w istocie powtórzenie stanowiska przedstawionego w pierwszym z orzeczeń.
Również zarzuty o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nie mogą być skuteczne wobec przedstawionych tutaj uwag. To, czy zasada ta doznaje naruszenia wobec nieodniesienia się organu do wszystkich zarzutów na gruncie niniejszej sprawy, mogło zostać poddane ocenie jedynie w skardze kasacyjnej wywiedzionej od pierwszego z wyroków WSA w Gdańsku.
Za niemające jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uznać należy uwagi przedstawione w kontekście art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej czyni w ramach tego zarzutu nieuzasadnione założenie, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ odwoławczy winien odnieść się do tego przepisu. Stwierdzić trzeba, że Sąd wymienił ów artykuł w innym kontekście - w ramach relacji między podstawą umorzenia wynikającą z art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. podkreślono, iż organ właściwy w sprawie nie wymienił drugiego z przepisów. Brak tutaj zalecenia oparcia się na tej podstawie prawnej.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
- - ---------------------- 6