Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 205/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 7 listopada 2012 r., I SA/Go 606/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. zaskarżoną przez J. B.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 2 lipca 2012 r. uchylił w całości decyzję naczelnika urzędu skarbowego z 7 października 2011 r. i orzekł, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. wynosi 26.060,00 zł. Organ uznał, że poniesione przez skarżącą w 2005 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ powołał się przy tym na art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

3. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), tj. art. 68 § 4, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4, art. 229, art. 233 § 2.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz.270), zwanej dalej P.p.s.a.

Na wstępie rozważań sąd wyjaśnił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinuje zakres ustaleń faktycznych, koniecznych po pierwsze, dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Konieczne jest więc ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest, spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20 maja 1999 r., III SA 6991/97).

W ocenie sądu, zasadniczym zarzutem przedstawionym przez skarżącą było nieuwzględnienie w analizie dochodów i wydatków, uzyskanych przez męża skarżącej w 1991 r. dochodów związanych z działalnością prowadzoną przez niego w ramach spółki cywilnej. Zarzut w tej mierze obejmował naruszenie szeregu przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, dokonanie oceny dowodów bez ich przeprowadzenia, przeprowadzenie nieprawidłowej analizy dochodów i wydatków. Powyższy zarzut zdaniem sądu jest uzasadniony.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że doszło do naruszenia art. 180 oraz art.188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, niepozwalającego na poczynienie ostatecznych ustaleń w zakresie oszczędności, wskazanych przez stronę skarżącą jako źródło pokrycia wydatków roku 2005. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co czyni trafnym także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W związku z naruszeniem przepisów postępowania i nieustaleniem w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, w ocenie sądu przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena tego zarzutu zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez sąd.

1. 5. W skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił sądowi, przy wydaniu zaskarżonego wyroku, naruszenie:

1. 1. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, polegającego na zgromadzeniu w sprawie niepełnego materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;
2. 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art.122, art. 180, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym, który winien prowadzić nieograniczone niczym postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia tez wysuwanych przez skarżącą, co skutkowało uznaniem zgromadzenia w sprawie niepełnego materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;
3. 3. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, ponieważ niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego (brak przesłuchania świadków) organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;
4. 4. art.141 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 O.p., poprzez zawarcie w wyroku wskazania co do dalszego postępowania polegającego na przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, uznając ten dowód, bez jego przeprowadzenia, za dowód mający znaczenie dla sprawy. Sąd zarzucił stronie przeciwnej, że odmową jego przeprowadzenia dokonała oceny wartości dowodu przed jego przeprowadzeniem, gdy tymczasem to sąd pierwszej instancji uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków za mające znaczenie dla sprawy przed jego przeprowadzeniem, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;
5. 5. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art.134 P.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji strony przeciwnej za niezgodną z prawem;
6. 6. art.133 § 1 i art.134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zastosowanie przez sąd dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy polegającej na przyjęciu ustaleń sprzecznych z treścią materiału dowodowego i uchyleniu decyzji odpowiadającej prawu;
7. 7. art.151 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji zgodnej z prawem, która winna pozostać w obrocie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, stwierdzenie niekonstytucyjności powołanego przepisu materialnoprawnego prowadzi do utarty przez ten przepis domniemania konstytucyjności, który to skutek winien zostać uwzględniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dążąc do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, akceptuje powyższe stanowisko.

Uznanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o zakresie i dopuszczalności dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie a w konsekwencji o niezgodności z prawem podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia oraz wadliwości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy.

Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Innymi słowy, w realiach rozpoznawanej sprawy uprawniona jest zatem konkluzja, że w przypadku skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem skarżącej - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zastosowanie normy zawartej w art. 184 P.p.s.a. i oddalenie skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.