Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 12/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 października z 2010 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. ustalił B.R. i J.B. podatek od spadków i darowizn w wysokości 23.946,00 zł od darowizny środków pieniężnych w kwocie 130.800,00 zł. W motywach decyzji organ podał, że mając na uwadze wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I AC 131/06, w którym nakazano B. R. zwrócić równowartość środków pieniężnych wydanych na zakup mieszkania i jego wyposażenia w kwocie 280.000,00 zł, a nie znalazł związku pomiędzy porozumieniem łączącym Strony i przekazaniem przez J. B. pieniędzy na zakup dwóch samochodów, uznać należało, że czynność ta nosiła znamiona darowizny zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Jak zauważył organ pierwszej instancji ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynikało, że B.R. uzyskała z majątku J.B. przysporzenie pod tytułem darmym i za te pieniądze w dniu 21 lipca 1999 r. na podstawie rachunku uproszczonego [...] zakupiła od "M." S.C. w Z. samochód HONDA CIVIC 1.4 5D rok prod. 1999 za kwotę 45.900,00 zł oraz w dniu 3 grudnia 2001 r. na podstawie faktury [...] u tego samego sprzedawcy samochód HONDA CRV 2.0 rok prod. 2001 za kwotę 84.900,00 zł. W ocenie organu, B.R. nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, w konsekwencji czego podstawę naliczenia podatku od darowizny stanowiła równowartość zakupu obu samochodów, tj. kwota 130.800,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. - po rozpoznaniu odwołania skarżącego – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie wykazał, na podstawie jakich dowodów jednoznacznie przyjął, że przekazanie przez skarżącego B. R. kwoty 138.000,00 zł miało znamiona darowizny, a przede wszystkim nie ustalił czy przekazanie przez skarżącego pieniędzy B.R. z przeznaczeniem na zakup samochodów było dokonane nieodpłatnie, tj. czy druga strona nie zobowiązała się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian, a także czy J. B. nie uzyskał jakiegokolwiek ekwiwalentu w zamian za przekazane kwoty. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszoinstancyjny winien podjąć ponownie próbę przesłuchania B.R. na okoliczność faktycznego charakteru przysporzeń majątkowych dokonanych przez J. B. na jej rzecz w zakresie pieniędzy na zakup samochodów, jak również wskazał dowody, o które powinien być uzupełniony zgromadzony dotychczas materiał dowodowy.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z dnia 23 października 2009 r., w której ustalił B. R. i J. B. podatek od spadków i darowizn w wysokości 23.946,00 zł od darowizny środków pieniężnych w kwocie 130.800,00 zł.
Organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że B.R. ze skarżącym łączył związek o charakterze uczuciowym, o czym świadczą chociażby plany na wspólną przyszłość. Trudno wobec tego można było uznać, że B.R. zobowiązywała się do jakichkolwiek świadczeń w zamian za uczynione darowizny. Dlatego też, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, przekazanie środków pieniężnych przez J. B. na rzecz B. R. w łącznej kwocie 130,800 zł na zakup samochodów nosiło znamiona darowizny, o której mowa w art. 888 k.c.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 29 października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podkreślając, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i uznał, że przekazanie przez J. B. i B. R. środków finansowych w wysokości 130.800 zł na zakup samochodów marki Honda miało charakter darowizny.
W skardze z dnia 3 grudnia 2010 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wadliwy ustalił prawnopodatkowy stan faktyczny, tj. przyjął, że J. B. i B. R. wiązała umowa darowizny, przy czym zignorował treść art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), nakazujący organowi wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.
Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że przekazanie przez skarżącego B.R. środków finansowych w łącznej wysokości 130.800 zł z przeznaczeniem na zakup dwóch samochodów marki Honda miało charakter darowizny, określonej art. 888 k.c.
Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno zeznania skarżącego, jak i obdarowanej, złożone w toku prowadzonego postępowania cywilnego dowodzą temu, że środki finansowe na zakup dwóch samochodów darczyńca traktował jak prezenty, i pojazdy te były przeznaczone na użytek obdarowanej. Potwierdzeniem tych ustaleń - zdaniem Sądu - mogły być także wyjaśnienia złożone przez J. B. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Z. w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Mimo, że początkowo zeznał, że nigdy nie przekazywał B. R. żadnych darowizn, w odpowiedzi na pytanie czy przekazywał pieniądze na zakup samochodów potwierdził, że około 2,5 roku temu przekazał około 35.000 DEM na zakup jednego samochodu marki Honda oraz około 5 lat temu - około 15.000 DEM. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, w żadnym razie wątpliwości nie budził fakt przekazania przez J. B. B. R. środków pieniężnych na zakup dwóch samochodów marki Honda pod tytułem darmym, gdyż z zeznań stron nie wynikało, aby intencją darczyńcy było uzyskanie jakiegokolwiek ekwiwalentu.
W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Sąd przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. W ocenie Sądu, takich wątpliwości w momencie rozstrzygania niniejszej sprawy już nie było, gdyż zostały one w sposób jasny, wyraźny i nie budzący wątpliwości wyjaśnione przez sąd powszechny, w tym przypadku Sąd Apelacyjny, wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I AC 131/06, który został (wraz z innymi orzeczeniami mogącymi mieć wpływ na ocenę prawnopodatkowych skutków relacji J. B. i B. R., jak również protokołami zeznań zarówno darczyńcy i obdarowanego) włączony w poczet materiału dowodowego. Wyrok ten ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dlatego też, w ocenie Sądu, nie było podstaw do występowania na drogę sądową w trybie art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, skoro przed wydaniem decyzji doszło do rozpoznania sprawy przez sąd powszechny.
Reasumując. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący w żadnym razie nie dowiódł, że świadczenie pieniężne w łącznej wysokości 130.800 zł przekazane na rzecz B. R. z przeznaczeniem na zakup dwóch samochodów winno być przez organy podatkowe inaczej zakwalifikowane aniżeli umowa darowizny. W związku z tym prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 cyt. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.).
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):
- 1) naruszenie prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie; tj.: art. 365 § 1 k.p.c. polegające na uznaniu, iż Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I AC 131/06, rozpoznał i rozstrzygnął, że podstawą prawną przekazania B.R. środków finansowych na zakup samochodów, objętych niniejszym postępowaniem, była umowa darowizny i z tego powodu Sąd i organy skarbowe związane są treścią w/w przepisu, podczas gdy z treści tego wyroku nic takiego nie wynika;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, przez zaaprobowanie przez Sąd orzekający stanowiska organu, które sprowadza się w swojej istocie do zaniechania wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jaki łączył J.B. oraz skarżącą w związku z przekazaniem pieniędzy na zakup dwóch samochodów, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynikają istotne wątpliwości, co do tego czy stosunkiem prawnym łączącym ww. osoby była umowa darowizny, z którą to związane są skutki podatkowe.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W piśmie z dnia 7 lipca 2011 r. Prokuratura Rejonowa w Zielonej Górze wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zarówno treść zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie wskazuje, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe a następnie zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, że środki finansowe, które przekazał B. R. na zakup dwóch samochodów marki Honda stanowiły darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c.
Ustaleń tych jednak wnoszący skargę kasacyjną nie podważył; nie przedstawiono bowiem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy - Ordynacji podatkowej (np. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), na podstawie których podatkowy stan faktyczny był ustalany. Autor skargi kasacyjnej nie prezentuje także zarzutu naruszenia art.141§ 4 p.p.s.a. w stosunku do zakresu, poprawności i adekwatności uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Rozważania powyższe są o tyle istotne, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego – których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Do zakwestionowania wskazanych ustaleń faktycznych nie jest natomiast wystarczające powołanie się w skardze kasacyjnej na zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. oraz art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.
Pierwszy z powoływanych przepisów (art. 365 § 1 k.p.c.) stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie naruszył cytowanego przepisu. Sąd powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2006 r. (I ACa 131/06) zwrócił uwagę, że Sąd ten oddalił powództwo skarżącego w części dotyczącej roszczenia o zwrot kwoty 100 000 zł, jako równowartości zakupionych samochodów. Podał też, że Sąd ten dokonał rozróżnienia dwóch przysporzeń dokonanych na rzecz B. R.: środków na zakup mieszkania i środków na zakup samochodów. To, że pomiędzy skarżącym a B. R. doszło do zawarcia umowy darowizny zostało ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych a także ustaleń faktycznych Sądu cywilnego (dokonanych m.in. na podstawie zeznań skarżącego i B. R.), który stwierdził, że w przypadku przekazania środków na zakup mieszkania skarżący miał na celu uzyskanie ekwiwalentnego świadczenia, a w przypadku przekazania środków na zakup samochodów takiej ekwiwalentności nie było. Ustalenia te jak już powyżej wskazano nie zostały zakwestionowane adekwatnymi do sprawy zarzutami kasacyjnymi.
Drugi z powoływanych przepisów (art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej) stanowi natomiast, że: jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji słusznie wskazały, że nie było żadnych podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku łączącego B. R. i J. B. Ustalenia faktyczne odnośnie relacji łączących skarżącego z B. R. i charakteru przekazanych środków pieniężnych na zakup dwóch samochodów wynikały w sposób niewątpliwy z przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów (akt Prokuratury Rejonowej w Zielonej Górze, [...], zeznań skarżącego i B. R. złożone przed sądem cywilnym, zeznania skarżącego składane przed Urzędem Skarbowym, wyroków sądów powszechnych) i brak było podstaw do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że wbrew oczekiwaniom skarżącego powództwo przewidziane w tym przepisie nie może zastępować ustaleń faktycznych, do dokonania których zobligowane są organy podatkowe.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.