Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 406/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 7 grudnia 2007 roku określił K.K., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 173.524,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 17.048 zł. Uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja zakupów i sprzedaży była nierzetelna zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Księga ta nie uwzględniała wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. W związku z tym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 O.p. tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 26 marca 2008 roku utrzymał w mocy opisaną powyżej decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 216/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie wykazały nierzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., słusznie nie uznano prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił też wybór metody szacowania. Wyjaśniono, dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej nie stwarzała możliwości ustalenia podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości oraz dlaczego zastosowano inną metodę na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Jednak organy podatkowe, ograniczając się do stwierdzenia, że przyjęte dane są wiarygodne, nie wskazały w swoich decyzjach zasady jaką się kierowały przy doborze ilości gazu zakupionego przez skarżącego od "P." w przypadkach, gdy występowały rozbieżności pomiędzy poszczególnymi zapisami w zeszytach skarżącego i zeszytach dostawcy gazu. W ocenie Sądu analiza danych wynikających z tabeli zawierającej zestawienie zapisów z zeszytów skarżącego i "P.". wskazuje, że organy nie kierowały się jedną zasadą we wszystkich przypadkach. W niektórych przypadkach przyjmowano ilość gazu niższą wynikającą z zapisów w zeszytach firmy "P.", w niektórych zaś przypadkach przyjmowano wyższą niż w zeszytach skarżącego ilość zakupu gazu ujętą w zeszytach firmy "P.". W ocenie Sądu takiego postępowania nie można było zaakceptować, gdyż stanowiło ono dowolną ocenę dowodów znajdujących się w dyspozycji organu, która przekracza granice wyznaczone przez art. 191 O.p., a także stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., uniemożliwiając kontrolę sądową. W następstwie tego wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia 26 marca 2009 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 166.702 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 16.612 zł. Organ pierwszej instancji ustalając ilość gazu zakupionego od "P.." w miesiącach od stycznia do listopada oparł się na prowadzonej przez skarżącego ewidencji pozaksięgowej. Wobec zaprzestania prowadzenia ewidencji pozaksięgowej przez skarżącego w grudniu 2003 roku, ilość gazu zakupionego od "P." w tym miesiącu ustalono w oparciu o dane wykazane w zeszytach firmy "P." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził zatem, iż w 2003 r. poza podatkową księgą przychodów i rozchodów skarżący zakupił 1 290 701,00 litrów gazu o wartości 932.425,24 zł i następnie sprzedał, skąd uzyskał przychód w kwocie 1 382 601,21 zł. Decyzją z dnia 3 lipca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną do Sądu decyzję.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że nie zasługiwał na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do listopada 2003 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd podniósł, że w 2003 r., a zatem w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. W wyroku argumentowano, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. upływał w 2003 r., a zatem 5 letni termin przedawnienia odsetek od tychże należności upływał z końcem 2008 r. Nastąpiło więc przedawnienie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. Jednak, jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej sprawie toczyło się już postępowanie sądowoadministracyjne przed tut. Sądem, które zakończyło się wydaniem wyroku z dnia 3 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Bk 216/08. W powyższej sprawie sądowo-administracyjnej skarga wpłynęła do organu w dniu 15 maja 2008 r., zaś organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku z uzasadnieniem w dniu 29 grudnia 2008 r. Zatem o powyższy okres, to jest 228 dni został wydłużony okres przedawnienia odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana w dniu 3 lipca 2009 r., a zatem przed upływem wydłużonego (o 228 dni) terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. W dalszej części wyroku argumentowano, w rozpoznawanej sprawie organy zastosowały się do wskazań co do postępowania zawartych w wyroku z dnia 3 października 2008 roku I SA/Bk 216/08. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 220 O.p. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 O.p., nieuznaniem prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. W ocenie Sądu, organy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy prawidłowo uwzględniły zalecenia wynikające z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 216/08, tym samym nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. Organy oszacowania dokonały na podstawie art. 23 § 4 o.p. jednocześnie uzasadniając, z jakiego źródła czerpały informację o wielkości gazu zakupionego przez skarżącego w firmie "P." W miesiącach od stycznia do listopada 2003 r. organy oprały się na prowadzonej przez skarżącego ewidencji pozaksięgowej, zaś za miesiąc grudzień 2003 r., z uwagi, iż skarżący za ten okres nie prowadził już ewidencji pozaksięgowej, przyjęły dane wynikające w zeszytach firmy "P." Sąd uznał, że oszacowanie podstawy opodatkowana na zapisach zawartych w zeszytach prowadzonych przez skarżącego i zeszycie jego największego kontrahenta, za miesiąc grudzień 2003 r., stwarzało minimalne ryzyko jego określenia w sposób odmienny do rzeczywistego. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 6, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano na naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 121 1 ustawy ordynacja podatkowa oraz art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku uznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, mimo że postępowanie kontrolne wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego sprawy, nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe nie zebrały też całego materiału dowodowego ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P.", mimo okoliczności na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione. Wskazano, że strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych, a do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia, co przyczyniłoby się do jej wyjaśnienia. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 tej ustawy w związku art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 tej ustawy poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych naruszających wskazane powyżej przepisy. Wskazano na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu polegające na odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych u nich dowodów rzeczowych w postaci zeszytów zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia, pomimo kwestionowania ich przez skarżącego. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art.145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych naruszających wskazane powyżej przepisy, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u skarżącego stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem. Polegać ona miała na przyjęciu, że sprzedaż gazu na rzecz J.Z., R.M., W.M. i A.S. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na tej podstawie, że wyżej wymienione osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo że posiadały faktury wystawione przez skarżącego i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia, a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u skarżącego "zeszytach", polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych, które zdaniem organów pozostały z zapiskami w "zeszytach" zajętych u A.L. "P.", które to zapiski jako jedyny dowód, pozwoliły organowi ustalić, że skarżący był odbiorcą gazu sprzedawanego przez "P.", zarówno na faktury jak i paragony, mimo, że skarżący w całości kwestionuje powyższe ustalenia, a odmówiono mu czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, to jest właścicieli i pracowników tej firmy. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 2 u.p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W dalszych zarzutach podniesiono naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do tego naruszenia dojść miało poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji świadczyć to miało o zaniechaniu zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu. Sąd miał też zaakceptować błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że skarżący nie ewidencjonował obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach 2003 roku i tym samym nie deklarował w należytej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku, podczas gdy brak było podstaw do takiego twierdzenia. Dalej podniesiono naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 193 § 2 i § 4 u.p.p.s.a. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów. Sąd miał naruszyć też art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach mimo, że te nie stanowiły ewidencji obrotu gazem. Zarzucono w dalszej kolejności naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez Sąd w wyroku z dnia 3 października 2008 roku, I SA/Bk 216/08, albowiem nie uzasadnił przyjętej metody oszacowania, nie wskazał zasady jaką się kierował przy doborze ilości gazu zakupionego od P., a zatem nadal przy ocenie dowodów postępowały dowolnie. Zarzucono również naruszenie art. 153 u.p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, pomimo zaniechania wykonania wiążących zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2008 roku, I SA/Bk 216/08, szczególnie w zakresie materiału dowodowego, braku wyjaśnienia i uzasadnienia przesłanek, którymi organy kierowały się przy przyjęciu określonej ilości zakupu gazu, w końcu nieuzasadnienie wyboru metody oszacowania i niewskazania, jaką zasadą organy kierowały się przy doborze ilości gazu zakupionego od P. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, to jest nieprawidłowym zastosowaniem art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 6, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego. Wskazano też zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 70 § 1 i art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Polegać ono miało na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję w części naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2003 roku, których termin ustalenia upłynął z końcem 2008 roku. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono też o ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zawarty został też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. przedstawił też wniosek zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należało rozpoznać te, które wskazywały na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania. Jednak przed ich rozpatrzeniem podnieść należy, że leżąca u podstaw rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2009 roku utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2009 roku wydana została w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 3 października 2008 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 216/08. W wyroku tym Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2008 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2007 roku, przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok przesądził, że organy podatkowe słusznie wykazały podatnikowi nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, oraz nie uznały jej za dowód w sprawie, stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie innej metody w rozumieniu art. 23 § 4 i 5 ustawy. Sąd tym samym w wyroku tym przesądził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy, natomiast oceniły go w sposób niezgodny z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Stanowisko Sądu w tym zakresie oraz wskazania co do dalszego postępowania wiązały w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, co wynika z art. 153 u.p.p.s.a. To z kolei oznacza, że w ponownym postępowaniu zakończonym leżącą u podstaw rozpoznawanej obecnie sprawy sądowadministracyjnej organy nie prowadziły postępowania mającego na celu ustalenie czy skarżący w poszczególnych miesiącach 2003 roku nabył od "P." gaz poza podatkową księgą rozchodów. Z tej przyczyny podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z wymienionymi tam kolejno przepisami podatkowego postępowania dowodowego podważającego ustalenia, stosownie do których podatnik w 2003 roku dokonywał transakcji gazem poza prowadzoną księgą przychodów i rozchodów, uznać należało za nieuzasadnione. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 153 u.p.p.s.a. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd słusznie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły zalecenia wynikające z oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 października 2008 roku, I SA/Bk 216/08. Wyczerpująco wskazały, na jakiej podstawie ustaliły wielkości zakupionego od "P." przez skarżącego gazu w poszczególnych miesiącach 2003 roku. Od stycznia do listopada była to pozaksięgowa ewidencja prowadzona przez skarżącego, zaś wielkość gazu kupionego w grudniu ustaliły na podstawie danych z zeszytów prowadzonych w firmie "P.". Przechodząc z kolei do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego należy podnieść, że i te nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie naruszył bowiem art. 70 § 1 i art. 53 a Ordynacji podatkowej poprzez poparcie stanowiska organów, że te prawidłowo wydały decyzję w części naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2003 roku, których termin ustalenia upłynął z końcem 2008 roku. Obowiązek zapłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2003 roku upływał w 2003 roku. Oznacza to, że 5 letni termin przedawnienia odsetek od tych należności upływał z końcem 2008 roku. Jednak z uwagi na okoliczność, iż w rozpoznawanej sprawie prowadzone było postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, zakończone wyrokiem z dnia 3 października 2008 roku, wydłużony został okres przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będąca przedmiotem skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydana zatem została prze upływem wydłużonego terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku za miesiące od stycznia do listopada 2003 roku. Wobec nieskutecznego podważenia w skardze kasacyjnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organów podatkowych, na oddalenie zasługiwały także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego związane z nieprawidłowym zastosowaniem art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 6, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).