Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 46/11, w sprawie ze skargi J. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 sierpnia 2010 r. odmawiającą J. P. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.080 zł wraz z odsetkami. Organ wyjaśnił, że powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w wyniku zaciągnięcia przez skarżącego pożyczki w kwocie 154.000 zł, którą przeznaczył na spłatę R. P. należności związanej z podziałem małżeńskiego majątku wspólnego.
Mimo iz Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia 25 czerwca 2010 r. wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe nie znalazły podstaw do zastosowania ulgi. W trakcie postępowania organy podatkowe ustaliły, że J. P. pobiera miesięcznie emeryturę w kwocie 911 zł netto, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i jest właścicielem domu o powierzchni 160m2 oraz działki o powierzchni 25 arów. Posiada on również samochód osobowy Opel Vectra combi z 1998 r. kupiony w 2005 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 21 kwietnia 2010 r. skarżący nabył 1/6 części spadku po J. P. zmarłej w marcu 2005 r. Jednak do dnia wydania decyzji nie złożył zeznania o nabyciu spadku, stąd też nie jest znany przedmiot oraz wysokość nabytego spadku.
Ponadto J. P. oświadczył, że ponosi miesięcznie koszty utrzymania domu w wysokości 330 zł, koszty zakupu leków w kwocie około 150 zł, zaś pozostałą kwotę emerytury wydaje na koszty utrzymania. Ponadto spłaca on raty miesięczne w kwocie około 100 zł z tytułu pożyczki zaciągniętej w S. w T. w dniu 9 kwietnia 2010 r. w kwocie 10.000 zł z terminem spłaty do 9 kwietnia 2015 r. Skarżący nie korzysta z pomocy społecznej, korzysta zaś z pomocy sióstr, u których się stołuje i które wspomagają go drobnymi kwotami. Zgodnie z postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. z dnia 10 lutego 2010 r. umorzono wobec J. P. postępowanie egzekucyjne, gdyż zapłacił on całą należność ustaloną na kwotę 21.836,31 zł. Również w dniu 10 lutego 2010 r. wpłacił on na rzecz R. P. kwotę 135.169,77 zł. Z kolei w dniu 10 października 2009 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w T. o odszkodowanie w kwocie 27.300 zł z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, wnioskując m.in. o zwolnienie od kosztów sądowych, który zgodnie z informacją zawartą w odwołaniu został negatywnie rozpatrzony przez sąd. Ponadto J. P. korzysta z odpłatnej pomocy prawnej.
Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie nie występiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Trudna sytuacja finansowa, na którą powołuje się J. P. nie uzasadniała automatycznego udzielenia ulgi. Organ stwierdził, iż dokonując wykładni pojęcia "interes publiczny" w obowiązującym systemie prawa i wynikającej z niego zasady powszechności opodatkowania, zauważyć trzeba, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem, nie leży w interesie publicznym.
W skardze do sądu administracyjnego J. P. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 67a i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Sąd uchylając decyzje organów podatkowych uznał, że nie ustaliły one właściwie stanu faktycznego sprawy, gdyż nie wyjaśniły należycie sytuacji majątkowej skarżącego, w szczególności jego możliwości płatniczych.
Sąd zwracając uwagę na zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania w celu ustalenia chociażby szacunkowo przybliżonych kosztów utrzymania skarżącego (koszty zakupu żywności i odzieży), co było niezbędne dla prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej skarżącego.
Organy nie wyjaśniły również skąd skarżący uzyskał kwotę 5.000 zł przeznaczoną na spłatę sumy 158.959,92 zł, skoro zaciągnięta przez niego pożyczka opiewała na kwotę 154.000 zł. Organy podatkowe nie określiły także rzeczywistej wartości nabytego przez stronę spadku. Zdaniem Sądu, nic nie stało na przeszkodzie, aby w braku informacji na ten temat od skarżącego, zwrócić się do sądu o uzyskanie informacji o pozostałych spadkobiercach i następnie podjąć próbę ich przesłuchania co do stanu czynnego spadku. Co więcej organ podatkowy wiedział, że w postępowaniu sądowym odmówiono skarżącemu zwolnienia od kosztów sądowych i powinien tę kwestię zbadać. W postępowaniu cywilnym sąd oddalając wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych zobowiązany jest sporządzić uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia. Być może sąd był w posiadaniu informacji, które byłyby przydatne organowi podatkowemu do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W ocenie Sądu, organ podatkowy powinien był także podjąć działania zmierzające do ustalenia, w jakim celu została zaciągnięta pożyczka ze S. Sąd stwierdził ponadto, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu składu orzekającego, organ podatkowy nie rozważył właściwie w zaskarżonej decyzji, czy w przypadku skarżącego za zastosowaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika". Nie wskazał również, poza jednym ogólnikowym stwierdzeniem, że w przypadku skarżącego nie zachodzi "interes publiczny". Organ nieprzekonująco przedstawiając argumenty wykroczył poza zakres uznania administracyjnego.
Według Sądu, gołosłowne było także stwierdzenie, iż dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie, nie leży w interesie publicznym. Stanowisko takie nie zostało poparte żadnymi faktami. Organ podatkowy nie wyjaśnił także, jakie będą skutki prowadzonej egzekucji. Na przykład, jeżeli egzekucja zostanie skierowana do świadczenia emerytalnego, czy skarżący nie będzie zmuszony korzystać ze środków pomocy państwa, aby móc się utrzymać na godnym poziomie. W przypadku zaś skierowania egzekucji do nieruchomości w której zamieszkuje, czy nie będzie się to wiązało z koniecznością przyznania innego lokalu z funduszy publicznych.
W toku postępowania nie zbadano również, czy świadczona na rzecz strony pomoc prawna jest odpłatna. W ocenie Sądu, prezentowane w tym zakresie rozumowanie organu prowadziłoby do sytuacji, w której zastosowanie ulgi podatkowej przysługiwałoby osobie, pod warunkiem nieskorzystania przez nią z pomocy zawodowego pełnomocnika, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
Końcowo Sąd podkreślił, że organ podatkowy ponownie rozstrzygając sprawę powinien w sposób jednoznaczny nie tylko ustalić sytuację finansową skarżącego (uwzględniając dochody i wydatki – w tym również ewentualnie ustalone szacunkowo) ale także dokonać jej wnikliwej i realnej oceny. Następnie winien rozważyć, czy w takiej sytuacji majątkowej i osobistej zachodzi możliwość poniesienia przez niego ciężaru uiszczenia należności z tytułu przedmiotowego podatku. Ewentualna zasadność odmowy umorzenia należności powinna być wykazana w uzasadnieniu decyzji w sposób przekonujący. Sąd zwrócił uwagę, że to nie strona ma udowodnić, że ulga może być zastosowana, lecz organ powinien logicznie wykazać, dlaczego ulgi takiej nie zastosował.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuconono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.), art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Sąd powinien więc zaakceptować ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne.
- 2) art. 134 § 1 p.p.s.a., które polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd naruszył wspomniany przepis poprzez stwierdzenie, że w tej sprawie organy nie ustaliły pełnych możliwości finansowych skarżącego. Jeśli Sąd widział taką potrzebę mógł zażądać przedłożenia przez organ akt postępowania egzekucyjnego, zeznań podatkowych. Tymczasem Sąd orzekł nie na podstawie akt sprawy.
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonując błędnych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania dowodowego. Sąd nieprawidłowo stwierdził więc w uzasadnieniu naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd błędnie przedstawił stan faktyczny. Analiza całej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia jest możliwa po dokonaniu konfrontacji z aktami administracyjnymi albowiem przedstawienie stanu sprawy jest niepełne. Sąd nie dokonał interpretacji wspomnianych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz ich subsumpcji pod stan faktyczny będący przedmiotem orzekania, czym naruszył art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania wskazuje na brak naruszeń przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zamieścił w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania nieprzystające do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W uzasadnieniu tym powinien znaleźć się wywód jurydyczny wskazujący jakie konkretnie obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa zostały przez organ naruszone. Wręcz przeciwnie art. 133, art. 134, art. 135 p.p.s.a. nakazują przeprowadzić wszechstronną kontrolę zaskarżonych aktów po rozważeniu wszystkich aspektów sprawy. Sąd nie dokonał analizy wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie tylko nakazuje powołanie prawidłowej podstawy prawnej ale również wykładni tych przepisów oraz subsumpcji stanu faktycznego. Uzasadnienie sporządzone zostało przez Sąd w sposób nie odpowiadający wymaganiom określonym w art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a.
Organ podatkowy wskazuje na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przy omawianiu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w ramach oceny dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Stąd uzasadnienie wyroku nie może podlegać kontroli kasacyjnej z uwagi na jego braki.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd nie wykazał, aby stwierdzone przez niego naruszenie prawa procesowego miało wpływ na decyzję, czyli gdyby tych uchybień nie było, to treść decyzji organów podatkowych byłaby odmienna. Kontrola zgodności z prawem została przeprowadzona przez WSA nieprawidłowo pomimo braku naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa, decyzje organów podatkowych zostały uchylone choć skarga winna zostać oddalona.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. oparł wniesiony środek odwoławczy wyłącznie na zarzutach o charakterze procesowym wskazując w tym zakresie na uchybienia przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z odpowiednimi unormowaniami Ordynacji podatkowej – art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4. Analiza treści sfomułowanych podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji potwierdza, że organ podatkowy zmierza w istocie do zakwestionowania stanowiska Sądu co do braku wszechstronnego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji niewyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Kluczowe dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej pozostaje więc ustalenie, czy w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy organ podatkowy dopuścił się opisanych w zaskarżonym wyroku uchybień. Punktem wyjścia jest zatem odpowiedź na pytanie, czy w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z powołanymi regulacjami organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mimo iż w świetle cytowanych norm prawnych główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to - jak trafnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie - przepisy te nie mogą stanowić źródła nieograniczonego obowiązku badania sprawy i poszukiwania dowodów i nie zwalaniają podatnika z obowiazku współdziałania w procesie ustalania okolicznosci faktycznych istotnych dla rozstrzygniecia (podobnie patrz: B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r., str. 615 i n.). Zastrzeżenie takie nabiera szczególnego znaczenia w sprawach dotyczących ulg podatkowych.
Nie można bowiem – jak uczynił to Sąd – abstrahować od faktu, że przedmiotem niniejszej sprawy jest umorzenie zaległości podatkowych, a więc ulga w spłacie zobowiązania podatkowego, ustanawiająca odstępstwo od obowiązku poniesienia ciężaru publicznego, przyznawana na wniosek podatnika. W tego typu sprawach podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, by wykazać zasadność zgłoszonego żądania. Uwzględnić bowiem należy, że przyznanie ulgi leży przede wszystkim w jego interesie i to on jest w posiadaniu informacji niezbędnych dla oceny przesłanki “ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. W tym kontekscie zbyt daleko idące i kategoryczne pozostaje stwierdzenie Sądu pierwszej istancji, że “to nie strona ma udowodnić, ze ulga ma być zastosowana". Przyjęcie stanowiska forsowanego w zaskarżonym wyroku mogłoby bowiem prowadzić do - nie zasługującego na aprobatę - wniosku, ze podatnik starający sie o uzyskanie korzyści w postaci ulgi w spłacie zaległości podatkowej musiałby jedynie złożyć odpowiedni wniosek bez konieczności dowodzenia podstaw swojego żądania.
Obowiazek wyjaśniania wszelkich okoliczności, nawet wybiórczo powołanych przez stronę bądź też przez nią przemilczanych, spoczywałby na organach podatkowych. Takie założenie prowadziłoby z kolei do całkowicie nieuzasadnionej sytuacji, w której organy prowadzące postępowanie byłyby zmuszone do poszukiwania racji przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych za niedopuszczalne uznać należy wywodzenie z przywołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej w istocie nieograniczonego obowiazku badania sprawy i wyręczania strony w ustalaniu okoliczności relewantnych z punktu widzenia przesłanek przyznania ulgi.
W świetle przedstawionych uwag zarzuty kierowane przez Sąd pod adresem organów podatkowych należało ocenić jako zbyt daleko idące. Trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej, że w toku postępowania podatkowego dokonano prawidłowej analizy sytuacji majątkowej skarżącego opierając się na złożonych przez niego oświadczeniach i udokumentowanych przez niego dowodach. Zasadnie wskazano również, że organy nie były zobowiązane poszukiwać źródła pochodzenia kwoty 5.000 zł (stanowiącej nadwyżkę ponad pożyczoną kwotę 154.000 zł), czy też badać przeznaczenia zaciągniętej przez stronę pożyczki w S. w kwocie 10.000 zł, skoro skarżący w żaden sposób samodzielnie nie wyjaśnił tych kwestii. Uprawnione było również przyjęcie, że nieznana pozostaje wartość otrzymanego przez J. P. spadku, w sytuacji, gdy skarżący nie przedłożył deklaracji o jego nabyciu, czy też orzeczenia o dziale spadku. Nakładanie na organy obowiązku zwracania się do sądu spadku i przesłuchiwania pozostałych spadkobierców w celu ustalenia wartości masy spadkowej prowadziłoby nie tylko do przedłużenia toczącego się postępowania ale – jak zasadnie zauważył autor skargi kasacyjnej – oznaczałoby w istocie konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Nieuzasadnione pozostaje także nakazywanie organom występowania do sądu, przed którym toczy się proces odszkodowawczy z powództwa skarżącego, o postanowienie odmawiające zwolnienia od kosztów sądowych. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w K., iz to na stronie wnioskującej o ulgę ciąży obowiązek dołączenia do akt postanowienia sądowego, na które powołuje się skarżący w celu potwierdzenia stanowiska co do trudnej sytuacji materialnej. Za usprawiedliwione należało również uznać zarówno założenie, że pomoc prawna, z której korzysta skarżący jest odpłatna, jak i uwzglednienie tej okoliczności jako jednego z kilku argumentów świadczących o braku przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa była wyjaśniona w sposób dostateczny, co umożliwiało podjęcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w przedmiocie ulgi. W konsekwencji Sąd kasacyjny przyjął również, że nietrafne były zawarte w treści kwestionowanego orzeczenia uwagi dotyczące niewystarczającego uzasadnienia decyzji, tj. niespełnienia przez organy wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy wniesioną skargę kasacyjną należało uznać za zasadną z uwagi na dokonanie przez Sąd błędnej oceny decyzji organów podatkowych i naruszenie w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzgledni zawarte w wyroku Sądu kasacyjnego wywody. Dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. będzie miał na względzie specyfikę postępowania w przedmiocie ulg oraz związany z tym zakres obowiazków dowodowych spoczywających na organie podatkowym.
Końcowo wyjaśnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne odrębne ustosunkowanie się do zarzutów sformułowanych w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej mając na uwadze, że wszystkie podstawy kasacyjne zmierzały w istocie do zakwestionowania prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny rozstrzygnięć podatkowych, co skutecznie uczyniono poprzez postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zwiazku z odpowiednimi normami Ordynacji podatkowej.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.