Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1951/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "S. [...]" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i marzec 2007 r.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że syndyk masy upadłości złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą deklaracji PIT – 4R za 2007 r. w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec. Syndyk wyjaśnił, że korekty dokonano z uwagi na trzech pracowników S. [...], to jest J. J., W. B. oraz A. K., którzy w wymienionych miesiącach nie otrzymali wynagrodzenia, a pomimo tego zaliczka na podatek dochodowy została przez płatnika naliczona, potrącona i odprowadzona do urzędu skarbowego.
Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2007 r. oraz określił nadpłatę w tym podatku za marzec 2007 r. w wysokości 1 332 zł. W odniesieniu do lutego 2007 r. organ nie wydał decyzji, gdyż uwzględnił wniosek strony w całości.
Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 19 września 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do pierwszej instancji w celu jej ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 7 maja 2013 r odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2007 r. oraz określił nadpłatę w tym podatku za marzec 2007 r. w wysokości 1 332 zł. Organ podniósł, że stosownie do polecenia Dyrektora Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w trybie art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." w odniesieniu do miesięcy 2006 r., jednakże okazana przez syndyka dokumentacja okazała się niekompletna i uniemożliwiała dokonanie jednoznacznych ustaleń. Mając to na względzie, jak również brak wątpliwości co do zakresu wypłat wynagrodzeń osobom konkretnie wskazanych we wniosku syndyka w odniesieniu do miesięcy styczeń - marzec 2007 r., odstąpiono od wszczęcia postępowania z urzędu dotyczącego odpowiedzialności płatnika za 2007 r.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota korekty deklaracji za styczeń 2007 r. (1 125 zł) odpowiadała zaliczce odprowadzonej od wynagrodzenia W. B. Jednakże z przelewów bankowych wynikało, że W. B. otrzymał w wymienionym okresie wynagrodzenie za grudzień 2006 r. w wysokości – 8 466,58 zł. Nie było więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez syndyka kwocie. W odniesieniu do lutego 2007 r. kwota żądanej nadpłaty nie budziła wątpliwości, stąd dokonano jej zwrotu bez wydania decyzji. Z kolei w przypadku zaliczek pobranych za marzec 2007 r. osoby wskazane we wniosku syndyka otrzymały przelewem na poczet wynagrodzenia (każde z nich sumarycznie): W. B. 1 600 zł, A. K. 1 600 zł oraz J. J.-B. 1 100 zł. Uwzględniając koszty uzyskania przychodu, a także obowiązkowe "naliczenia" od płac z tytułu składki ZUS oraz na ubezpieczenie zdrowotne (potrącane z kwoty zaliczek na podatek), okazało się, że należna zaliczka od wynagrodzeń trzech wymienionych osób powinna wynieść za przedmiotowy miesiąc 464 zł, podczas gdy zaliczka zadeklarowana i wpłacona odpowiadała kwocie 1 796 zł, z czego wynikała nadpłata 1.332 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że słusznie oceniono w pierwszej instancji, iż bezcelowe byłoby wszczynanie z urzędu i prowadzenie postępowania za styczeń, luty, marzec 2007 r., gdyż należało przede wszystkim ocenić zasadność zawartego we wniosku żądania oraz prawidłowość sporządzonych przez syndyka korekt deklaracji PIT - 4. Ponieważ zaś wniosek ten był możliwy do rozpatrzenia na podstawie posiadanego przez organ materiału dowodowego, nie było konieczności weryfikowania wysokości zaliczek na podatek dochodowy za wymienione miesiące tym bardziej, że dokumentacja księgowa przestawiona przez syndyka w czasie kontroli i postępowania podatkowego była niewystarczająca do podważenia prawidłowości wykazanych przez Spółkę zaliczek w pierwotnej deklaracji PIT - 4R za 2007 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie było także obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez syndyka świadków, gdyż ustalenia w przedmiocie nadpłaty zostały dokonane w oparciu o dostępną dokumentację źródłową, to jest dane wynikające z listy płac i wyciągów bankowych, co oznacza, że przesłuchiwanie na tę okoliczność szeregu świadków byłoby bezcelowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk Masy Upadłości S. [...], spółki z o. o. w upadłości wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji podatkowych skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 188 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
Sąd I instancji zauważył, że w postępowaniu wszczynanym na wniosek, przedmiot postępowania oraz jego granice kształtuje treść zgłoszonego żądania. Wymóg wniosku strony winien mieć ten skutek, że wyklucza prowadzenie przez organ postępowania poza zakresem zgłoszonego żądania. Żądanie stwierdzenia nadpłaty (w okolicznościach sprawy) było uprawnieniem płatnika (art. 75 § 2 w związku z § 1 O.p.), nie zaś organu podatkowego. Stwierdzenie to wzmacnia dodatkowo konieczność złożenia wraz z wnioskiem deklaracji korygującej, co jest aktem płatnika (w sprawie). Wykluczyć należy możliwość zgłoszenia żądania stwierdzenia nadpłaty bez jednoczesnego złożenia korekty rozliczenia podatkowego.
Należy też odnotować, że wymóg skorygowania rozliczenia podatkowego stanowi przesłankę do tego, ażeby w razie braku wątpliwości co do zasadności korekty organ mógł zakończyć sprawę poprzez samo tylko dokonanie zwrotu żądanej nadpłaty, przyjmując za podstawę stan rozliczenia taki, jaki wynika z korekty deklaracji. Obowiązek złożenia wraz z wnioskiem korekty deklaracji oznacza konieczność sprecyzowania przez wnioskodawcę zakresu żądania stwierdzenia nadpłaty.
W ocenie sądu I instancji, organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania nadpłat związanych z innymi okolicznościami, aniżeli przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku, w zakresie zaliczek za styczeń, luty i marzec 2007 r. syndyk zakwestionował prawidłowość ich zadeklarowania i odprowadzenia w odniesieniu do trzech pracowników. Organ wypowiedział się co zaliczek należnych od wskazanych przez wnioskodawcę osób, uznając żądanie za uzasadnione w całości w odniesieniu do zaliczek za luty (zwrócono nadpłatę bez wydania decyzji) oraz rozstrzygnął w drodze decyzji (zaskarżonej w niniejszej sprawie) – w odniesieniu do zaliczek za styczeń i za marzec 2007 r. Organ nie był zobowiązany, ażeby niejako przy okazji wniosku syndyka ustalać, czy także inne zaliczki od kilkuset zatrudnionych w S. [...] pracowników zostały naliczone, pobrane i odprowadzone w prawidłowej wysokości.
Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją skargi, że warunkiem prawidłowego załatwienia wniosku syndyka było uprzednie określenie wysokości (ogółu) zaliczek za poszczególne miesiące. Obowiązek płatnika – zakładu pracy dotyczy obliczenia i poboru (oraz wpłaty organowi podatkowemu) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń (i świadczeń zrównanych) przeznaczonych dla poszczególnych pracowników, tak jak to wynika z art. 8 O.p. oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze. zm.). Przy wielości zatrudnionych nie istnieje jedna (niepodzielna) miesięczna kwota zaliczki objęta obowiązkiem płatnika, która odpowiadałaby sumie zaliczek należnych od poszczególnych pracowników. W takim przypadku zakresem obowiązku płatnika objętych jest szereg zaliczek od osób zatrudnionych, którym należności zostały postawione do dyspozycji (wypłacone) w określonym miesiącu.
Sytuacji tej nie zmienia okoliczność złożenia przez płatnika zbiorczej (jednej) deklaracji rozliczeniowej. Nie zachodzi więc współzależność pomiędzy określeniem nadpłaty w zaliczkach z tytułu wynagrodzeń dla kilku tylko pracowników i zakresem obowiązku płatnika za ten sam okres rozliczeniowy co do zaliczek od pozostałych zatrudnionych osób. Tak więc orzekając co do nadpłaty w przypadku trzech wskazanych przez syndyka pracowników, organ nie musiał badać, czy inne zaliczki (od kilkuset pozostałych pracowników) zostały prawidłowo przez płatnika rozliczone.
Sąd I instancji wyjaśnił, że tryb postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, o którym mowa w art. 30 § 4 O.p. przewidziany został dla przypadków stwierdzenia, że płatnik nie pobrał podatku od podatnika, bądź pobrał podatek lecz go nie wpłacił organowi podatkowemu. Tylko w takich przypadkach i co do takich kwot (należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku) organ podejmuje decyzje w omawianym tu trybie. Dlatego nieuzasadnione było zapatrywanie skargi, że wdrożenie przedmiotowej procedury było konieczne i powinno doprowadzić do określenia należnej zaliczki od ogółu wynagrodzeń pracowniczych (a w dalszej kolejności nadpłaty uwzględniającej rozliczenie wszystkich osób).
Sąd I instancji przyznał rację stronie skarżącej w zakresie w jakim wskazywała ona na naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Stwierdzona i opisana w uzasadnieniu wyroku wadliwość nie miała jednak w ocenie sądu I instancji wpływu na wynik sprawy, stąd nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji.
Od wyroku WSA we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą S. [...] sp. z o. o. w upadłości zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- 1. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 O.p.) nakładającej na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), nakładającej na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego poprzez: nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez niewyczerpującą weryfikację zebranego materiału dowodowego, poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy w sposób uniemożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie i zakończenie sprawy na skutek odstąpienia przez organ podatkowy od wykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej, obligujących organ podatkowy I instancji do podjęcia określonych działań.
- 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ odwoławczy wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowej.
Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.
Przystępując do oceny skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, które wyznaczają podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, jak też argumentacja przytoczona w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Z art. 176 p.p.s.a. wynika bowiem, że skarga kasacyjna winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienia.
Odnosząc powyższe uwagi do zawartych w środku zaskarżenia podstaw kasacyjnych stwierdzić należy, że sąd I instancji prawidłowo ocenił i stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły ogólnych reguł procesowych wyznaczonych w art. 121, 122, 187 § 1 O.p., a także art. 188 O.p. Sąd I instancji za podstawę orzekania przyjął prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny, potwierdzony zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mającym cechy zupełności. W postępowaniu zostały uwzględnione wszystkie dowody wskazywane przez stronę, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia niektórych wnioskowanych dowodów, była w pełni usprawiedliwiona, co zostało zresztą omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego na wniosek strony, to na niej ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności uzasadniających żądanie. Tego zaś skarżący nie wykazał.
O sposobie rozstrzygnięcia zainicjowanej wnioskiem płatnika sprawy o stwierdzenie nadpłaty zadecydowało stanowisko organów (zaaprobowane następnie przez sąd I instancji), że skoro z art. 75 § 1 i 2 O.p. wynika, iż postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem wnioskowym, to na stronie ciąży obowiązek wykazania we wniosku wysokości nadpłaty i okoliczności jej powstania. Sąd I instancji zgodził się z organami, że płatnik nie wykazał faktu powstania nadpłaty i wobec tego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 75 § 1 i 2 O.p. pozbawia sąd kasacyjny możliwości zwalczenia konstatacji o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 128 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 2 p.p.s.a należy zauważyć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskakuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem o zakresie w jakim została uchylona decyzja organu pierwszej instancji decyduje przepis ustawy i rozstrzygniecie organu odwoławczego a nie zakres żądania określony w odwołaniu. Nie jest więc tak, że w odniesieniu do wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2007 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 czerwca 2006 r. nabrała przymiotu ostateczności.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, iż "Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jako bezzasadnej w części odnoszącej się do określenia nadpłaty za marzec 2007 r. i stwierdzić wydanie decyzji odwoławczej z naruszeniem prawa, mimo, że skarżąca takiego zarzutu nie podniosła" Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że nie zostało ono powiązane z zarzutem naruszenia adekwatnego przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takiej sytuacji, w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny okoliczności tej nie mógł uczynić przedmiotem swoich rozważań i ocen.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.