Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2008 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec i od września do grudnia 2002 r.
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 kwietnia 2008 r. wydaną w następstwie ustalenia, że uzyskawszy w 2002 r. przychody ze zbycia nieruchomości. małżonkowie A. i S. Z. złożyli oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z tego tytułu na cele mieszkaniowe, jednak błędnie zakwalifikowali oni osiągane ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organów podatkowych działania podejmowane przez strony w latach 2002–2007, polegające na nabywaniu nieruchomości, ich podziale, uzbrojeniu, odrolnieniu w celu późniejszej sprzedaży odpowiadają cechom prowadzenia działalności gospodarczej. Z racji tego ustalono stronie przychód z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że działalność podatników miała wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, a zatem miały charakter zarobkowy przynoszący dochód odpowiadający cechom działalności gospodarczej. Przeczy to w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnieniom strony, że nabycie nieruchomości miało na celu zaspokojenie potrzeb osobistych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 229, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm., dalej: p.d.g.), art. 8 ust. 1 pkt e ustawy dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 8, poz. 176 ze zm.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się w uzasadnieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i we właściwym zakresie korzystał w tym zakresie z uzupełniających dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Dowody zgromadzone w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego potwierdzały okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ rozpatrzył całokształt materiału dowodowego, choć ocenił go inaczej niż podatnicy. Ocena ta była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Tok myślowy organów odpowiada względom prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Ponadto organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia, czy podatnicy dokonywali sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 p.d.g., Sąd pierwszej instancji wskazał, że do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenia jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. Za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek. Działalność gospodarcza jest przy tym kategorią obiektywną, niezależną od oceny podmiotu ją prowadzącego i działań podjętych w kierunku jej zarejestrowania.
Sąd uznał poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. Organy wykazały, że nabywając 5 i sprzedając 4 działki roku 2002 podatnicy uzyskali ze sprzedaży dochód. W kolejnych latach podatnicy kupowali i sprzedawali kolejne działki gruntu. Działki te oferowane były do sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców. Sąd podkreślił przy tym, że wbrew twierdzeniom skarżących, zarobkowy charakter działalności nie stoi w sprzeczności z późniejszym wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży działek na zakup domu.
Podkreślając zorganizowany charakter prowadzonej przez podatników działalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że po dokonaniu zakupu działek skarżący występowali do właściwego organu o zatwierdzenie podziału na działki o mniejszej powierzchni, występowali o uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, występowali o uzyskanie warunków przyłączenia działek do sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i energetycznej, występowali o uzyskanie pozwoleń na budowę domów. O wysokim stopniu zorganizowania działalności handlowej świadczyło, w ocenie Sądu, również zamieszczanie ofert sprzedaży na stronie internetowej firmy "P.", której przedmiotem działalności było projektowanie budowlane, urbanistyczne i technologiczne, kupno, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, budownictwo. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży, prowadzonych w latach 2002–2007. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie podatników, jakoby sprzedaż działek nastąpiła jedynie z przyczyn losowych.
Ponieważ prowadzona przez podatników działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.d.g., za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem, zgodnie z nim źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń — podatnicy prowadzili, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Organy podatkowe zasadnie uznały, że obrót nieruchomościami prowadzony przez skarżących wyłączony jest z zakresu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.
Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego odnośnie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Skoro podatnicy w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskiwali przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, to trafnie organy podatkowe nie zastosowały zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- — art.
- 2. ust. 1 p.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną subsumcję wyrażającą się w przyjęciu, że działania podejmowane przez skarżącego świadczyły, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w związku z prowadzą działalnością gospodarczą powstał obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy,
- — art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie uzyskiwał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;
- 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa w toku postępowania administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 3) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że podejmowane przez skarżącego działania dotyczące nieruchomości miały charakter zorganizowany i ciągły, a także, że były podejmowane w celach zarobkowych, podczas gdy miały one charakter zarządu majątkiem osobistym i nie były podejmowane w celach zarobkowych, a sprzedaż działek wynikała z konieczności zakupu i remontu nieruchomości przy ul. O. w 2004 r.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pismem procesowym z 1 lutego 2011 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Powyższa skarga kasacyjna jest analogiczna jak w sprawie II FSK 1828/09 i wobec tego identycznie jak w uzasadnieniu wyroku w tej sprawie — odnosząc się do zarzutów natury procesowej (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej) należy podkreślić, co zresztą akcentuje się również w skardze kasacyjnej, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P.
Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247). Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono. Ograniczono się bowiem do wyrażenia przekonania, że "...przedstawione uchybienia procesowe mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zachodzi bowiem związek przyczynowy pomiędzy nimi a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem".
Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, wskazać należy przede wszystkim, że okoliczność, iż ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ drugiej instancji była pełniejsza aniżeli przedstawiona w decyzji organu niższego stopnia (a więc dokładniej uzasadniona), nie uprawnia do wywiedzenia wniosku o przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Gromadzenie (przeprowadzanie) dowodów nie jest bowiem równoznaczne z ich oceną, dokonywaną na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej Zauważyć trzeba, że art. 229 Ordynacji podatkowej dawał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, a przeprowadzone w tym trybie dowody nie była jedynymi, ani głównymi (jakkolwiek niewątpliwie istotnymi) dowodami w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w trakcie postępowania prowadzonego na zlecenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zwrócił się ponownie do Powiatowego Zakładu Katastralnego o nadesłanie wypisów z rejestrów gruntów, które to dowody stanowią potwierdzenie informacji o posiadanych przez Skarżących nieruchomościach, wynikających z uprzednio zgromadzonych przez organ aktów notarialnych i odpisów z ksiąg wieczystych.
Ponadto organ zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy w S. o nadesłaniu wniosków złożonych przez Skarżących w sprawie podziału poszczególnych nieruchomości, o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania działek, w sprawie budowy przyłączy kanalizacji sanitarnej i wodociągowych, wykonania linii kablowej, pozwolenia na budowę domów letniskowych, do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. o nadesłanie wniosków złożonych przez Skarżących o wydanie technicznych warunków przyłączenia nieruchomości do sieci, do Rejonu Energetycznego A. o nadesłanie wniosków Skarżących odnośnie przyłączenia do sieci energetycznej, do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o nadesłanie wniosków dotyczących podziałów nieruchomości, wniosków o zatwierdzenie projektów budowlanych i wydanie pozwoleń na budowę oraz zawiadomień o rozpoczęciu i zakończeniu budowy. Wymaga zaakcentowania, że fakt składania przez Skarżących powyższych wniosków znany był organowi pierwszej instancji w momencie wydawania decyzji, ponieważ organ powoływał się na te wnioski w uzasadnieniu decyzji, a decyzje wydawane na podstawie powyższych wniosków wchodziły w skład pierwotnie zebranego materiału dowodowego.
Organ zwrócił się również do Agencji Rynku Rolnego i Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o informacje odnośnie prowadzenia działalności rolniczej i przesłuchał Skarżącego w uzupełnieniu wcześniej składanych pisemnych wyjaśnień, dotyczących prowadzenia działalności rolniczej na terenie nieruchomości.
Przeprowadzone postępowanie dowodowe uzupełniające w powyższym zakresie uprawniały WSA we Wrocławiu do wniosku, że postępowanie zlecone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego pierwotnie zebranego przez organ pierwszej instancji. Istotne jest też, że dowody zgromadzone w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego potwierdzały okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W wyniku dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie zostały bowiem ujawnione okoliczności wcześniej nieznane organowi pierwszej instancji.
Przypomnieć też w tym kontekście trzeba, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (którego naruszenia w skardze kasacyjnej nie powołano) ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej Skarżący mieli też możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej nie powołano naruszenia w.w. przepisów).
W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący nie sformułowali skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA we Wrocławiu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, tj. przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 p.d.g. (i niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.), a WSA we Wrocławiu prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumpcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.
Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając skargę kasacyjną, opierają ją w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja Skarżących zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza więc do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 p.d.g. nie powinny mieć zastosowania w sprawie, zaś winien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.
Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą Skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Jak trafnie ocenił WSA we Wrocławiu, prowadzona przez Skarżących działalność wypełniała bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.d.g. Dlatego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w ustalonym stanie faktycznym było prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z niepodważonych ustaleń – Skarżący prowadzili, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Jeśli zatem Skarżący w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskiwali przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, to trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a więc do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).