Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2062/17

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za luty 2010 r. w kwocie 174 000 zł.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 6 października 2010 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. wraz z korektą deklaracji, w której wykazano zobowiązanie w podatku od gier w wysokości 62 065 zł, tj. 180 euro za każdy automat. Uzasadniając złożoną korektę spółka wyjaśniła, że podatek za ten okres rozliczeniowy powinien być wyliczony na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a nie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.g.h."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., gdyż narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37), dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", nakładające na Państwa Członkowskie obowiązek przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakie stanowiła ustawa o grach hazardowych. Skoro przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane, zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy 98/34/WE, to konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na postanowienia tej ustawy. W związku z tym podatek uiszczony przez spółkę na podstawie przepisu art. 139 u.g.h. należy uznać za podlegającą zwrotowi nadpłatę w podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w L. uznał korektę za nieprawidłową i decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2010 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 174 000 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 139 ust. 1 u.g.h., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, iż powstała nadpłata podatku podlegająca zwrotowi. Gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi zawartej w art. 1 pkt 2 tej dyrektywy (tj. nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną), a tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. W konsekwencji organ odwoławczy wywiódł, że argumentacja pełnomocnika strony dotycząca naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. jest bezzasadna.

1. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. 1. niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 11 zdanie pierwsze Dyrektywy 98/34/WE odnośnie "przepisów technicznych" w zakresie "innych wymagań" niż "specyfikacje techniczne" nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów, którzy wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak jego warunki użytkowania lub obrót, jak również przepisów ustawowych Państw Członkowskich zakazujących wprowadzenia do obrotu i stosowania produktu – w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji;
2. 2. niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE w zakresie "innych wymogów", które są powiązane ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktu w związku z pkt 4 art. 1 tej Dyrektywy 98/34/WE (przy czym w ocenie pełnomocnika – "inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji;
3. 3. niezastosowanie art. 9 ust. 7 tiret pierwsze ww. Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji.
4. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, stanowisko skarżącej w zakresie określenia właściwej stawki podatku jest bezzasadne. Zdaniem sądu pierwszej instancji gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej (nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych") i tym samym ustawa o grach hazardowych w zakresie art. 139 § 1 nie wymagała notyfikacji.

Ponadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym (nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Zatem zaskarżona decyzja - utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku wobec uznania, że podatek został uiszczony za luty 2010 r. jako należny i we właściwej wysokości wynikającej z przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. - nie narusza prawa.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm., dalej w skrócie "rozporządzenie w sprawie systemu notyfikacji").

1. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie:
2. - art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE,
3. - art. 1 pkt 11 akapit drugie tiret trzecie in pr. w zw. z pkt 4 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE,
4. - § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji.
5. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

1. 6.1. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Innymi słowy, skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

1. 6.2. Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane.

Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zgodności z prawem unijnym i krajowym przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz prawidłowość zastosowania stawki podatkowej określonej w tym przepisie. Formułując zarzuty autor skargi kasacyjnej przepisu tego nie powołał. Wskazał jedynie na naruszenie przepisów Dyrektywy 98/34/WE oraz przepisów rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji. Skoro, zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie naruszono uregulowania Dyrektywy 98/34/WE, to należało wskazać które konkretnie polskie przepisy normy te naruszają (i w jaki sposób).

W konsekwencji, brak stosownego powiązania przepisu prawa krajowego ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 98/34/WE oznacza, że tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej są nieskuteczne i nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczną ocenę prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji. Jak bowiem wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać i poprawiać stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Taką samą wadę konstrukcyjną zawiera zarzut naruszenia § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji. W tym przypadku również nie wskazano jakie konkretnie przepisy, stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, zostały uchwalone niezgodnie ze wskazaną regulacją.

1. 6.3. Wobec omówionych powyżej wad rozpatrywanej skargi kasacyjnej jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zakresie zgodności z prawem wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisów ustawy o grach hazardowych wypowiadał się już zarówno Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, publik. w OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 82; wyrok z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14, publik. w OTK-A z 2015 r., nr 3, poz. 30), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14, dostępny http://curia.eu), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, publik. ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 73; wyrok z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3033/16; wyrok z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1857/17; publik. CBOSA).

1. 6.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który z dniem 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).