Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 2063/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 2302/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 13 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego, skarżący podał, że w latach 2009 - 2012 odbył aplikację radcowską, w dniu 23 października 2012 r. został wpisany na listę radców prawnych, a od 7 czerwca 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego w zakresie usług prawniczych.

W związku ze zdaniem egzaminu na aplikację radcowską, odbyciem aplikacji radcowskiej, zdaniem egzaminu radcowskiego i wpisem na listę radców prawnych wnioskodawca poniósł opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską wraz z opłatą manipulacyjną, opłaty roczne za aplikację radcowską wraz z opłatami manipulacyjnymi, comiesięczne składki aplikanta radcowskiego, opłatę za egzamin radcowski wraz z opłatą manipulacyjną i opłatę za wpis na listę radców prawnych. Dodatkowo wnioskodawca w trakcie aplikacji korzystał z noclegów w domu studenckim w miejscowości odbywania aplikacji.

Nadto ponosił koszty miesięcznych biletów tramwajowych, aby móc uczestniczyć w zajęciach oraz praktykach przewidzianych w planie aplikacji. Poniósł również koszty zakupu komputera wraz z oprogramowaniem, ponieważ uczestnicząc w praktykach w prokuraturze zobowiązany był do posiadania komputera, podczas praktyk w sądach zobowiązany był do pisania projektów uzasadnień orzeczeń na komputerze, a także egzaminy w toku aplikacji oraz egzamin radcowski pisał na komputerze. Do wypełniania zadań podczas praktyk w sądach i prokuraturze, zdania egzaminów w trakcie aplikacji radcowskiej oraz egzaminu radcowskiego koniecznym było także zakupienie książek z zakresu literatury prawniczej. Książki te wnioskodawca będzie również wykorzystywał w codziennej pracy zawodowej. W celu złożenia ślubowania radcowskiego zakupił również togę. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, ale przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, opłacał co miesiąc składki radcy prawnego. Zakupił również ubranie, co jest niezbędne dla radcy prawnego w codziennej pracy.

Skarżący zapytał, czy wskazane wyżej wydatki są kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Zdaniem wnioskodawcy wskazane wydatki są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

3. W interpretacji indywidualnej z 13 września 2013 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie, wydatki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodu skonstruowanej w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu wnioskodawcy.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do WSA we Wrocławiu skargę zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię.

5. WSA we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oddalił skargę, gdyż dokonując oceny zaskarżonej interpretacji uznał, że odpowiada ona obowiązującemu prawu.

Na wstępie swoich rozważań sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy radca prawny prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem ww. działalności związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej, w tym: opłat, do których ponoszenia zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, opłat za noclegi w miejscowości odbywania aplikacji, kosztów miesięcznych biletów tramwajowych za przejazdy na zajęcia i praktyki aplikacyjne, kosztów zakupu komputera wraz z oprogramowaniem używanego do pisania projektów uzasadnień orzeczeń oraz wykorzystywanego w trakcie egzaminu radcowskiego, kosztów zakupu literatury i togi.

Zdaniem sądu, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że sporne wydatki skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe.

1. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:
2. I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

1. 1. opłaty poniesione w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej i wpisem na listę radców prawnych, czyli w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj.

1. 1. opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską wraz z opłatą manipulacyjną;
2. 2. coroczne opłaty za aplikację radcowską wraz z opłatami manipulacyjnymi;
3. 3. comiesięczne składki aplikanta radcowskiego;
4. 4. opłata za egzamin radcowski wraz z opłatą manipulacyjną;
5. 5. opłata za wpis na listę radców prawnych,

1. 2. koszty poniesione w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej, czyli w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj.

1. 1. opłaty za noclegi w domu studenckim;
2. 2. opłaty za miesięczne bilety tramwajowe;
3. 3. koszty związane z zakupem komputera wraz z oprogramowaniem;
4. 4. koszty zakupu książek z zakresu literatury prawniczej,

1. 3. koszty związane z zakupem togi przed rozpoczęciem działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego,
2. 4. koszty związane z zakupem garnituru przed rozpoczęciem działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego,
3. 5. comiesięczne składki radcy prawnego poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego, nie są kosztami uzyskania przychodu działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego,
4. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że ww. wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.
5. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie, zważywszy iż sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę nie może być zmieniany.

Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Jednakże w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 (LEX nr 1518227). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje słuszności stanowiska strony skarżącej, że ponoszenie wydatków wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w większości ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia radcy prawnego poprzez odbycie aplikacji radcowskiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Tym niemniej zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu - radcy prawnego. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu radcy prawnego (np. nie zdawszy egzaminu radcowskiego).

Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktyczny cel, jaki przyświecał skarżącemu przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez stronę skarżącą nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, które poniósł skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym, np. płatne magisterskie studia prawnicze - zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507) na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej.

W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu.

Skarżący akcentuje fakt, że gdyby nie poniósł wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie przez niego takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcy prawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu.

Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki skarżący uzyskał prawo wykonywania zawodu radcy prawnego, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, kiedy to zaczął wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo - skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wcześniej skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są więc wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć - z uwagi na związek przyczynowy - charakter obiektywny, a tym samym jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (tak: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuował on edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

Reasumując powyższe rozważania, należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani kilku lat, wówczas gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.

W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).