Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 365/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 5 września 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za luty 2010 r.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka będąc podatnikiem zryczałtowanego podatku od gier, na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.g.h."), złożyła deklarację dla podatku od gier za luty 2010 r., w której wykazała zobowiązanie w wysokości 408 000 zł z tytułu użytkowania 204 automatów do gier (tj. 2 000 zł za każdy automat).
W dniu 6 października 2010 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektą deklaracji, w której wykazano zobowiązanie w podatku od gier w wysokości 145 531 zł, tj. 180 euro za każdy automat. Uzasadniając złożoną korektę spółka wyjaśniła, że podatek za ten okres rozliczeniowy powinien być wyliczony na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a nie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.g.h."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., gdyż narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37), dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", nakładające na Państwa Członkowskie obowiązek przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakie stanowiła ustawa o grach hazardowych.
Skoro przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane, zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy 98/34/WE, to konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na postanowienia tej ustawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 22 października 2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2010 r. Następnie decyzją z dnia 5 maja 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie odpowiadającej tej wykazanej w pierwotnej deklaracji, a decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 262 469 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy, w związku z wątpliwościami spółki odnoszącymi się do stosowania przepisu art. 139 ust. l u.g.h. w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji (na które to naruszenie zwrócono uwagę w odwołaniu) zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych - wyjaśnił, iż organy administracji publicznej stosujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji. Organy celne nie posiadają także uprawnienia do decydowania o tym. jakie skutki i w jakim rozmiarze wywołać może ewentualne naruszenie obowiązku notyfikacji przepisów krajowych właściwym instytucjom Unii Europejskiej.
Kwestia charakteru przepisów tworzących sporną ustawę, a w konsekwencji ocena, czy zachodzi konieczność zastosowania trybu notyfikacyjnego, o którym wspomina strona, należy do kompetencji organów Państwa biorących udział w procesie legislacji, nie zaś do organów zobowiązanych wyłącznie do stosowania prawa już istniejącego. Niemniej jednak odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie przepis art. 139 ust. l u.g.h. (określający stawkę podatki od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem - odmiennie niż wywodzi spółka - nie podlega obowiązkowi notyfikacji.
- 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- 1. niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 11 zdanie pierwsze Dyrektywy 98/34/WE odnośnie "przepisów technicznych" w zakresie "innych wymagań" niż "specyfikacje techniczne" nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów, którzy wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak jego warunki użytkowania lub obrót, jak również przepisów ustawowych Państw Członkowskich zakazujących wprowadzenia do obrotu i stosowania produktu – w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji;
- 2. niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE w zakresie "innych wymogów", które są powiązane ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktu w związku z pkt 4 art. 1 tej Dyrektywy 98/34/WE (przy czym w ocenie pełnomocnika – "inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji;
- 3. niezastosowanie art. 9 ust. 7 tiret pierwsze ww. Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji.
- 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, stanowisko skarżącej w zakresie określenia właściwej stawki podatku jest bezzasadne. Zdaniem sądu pierwszej instancji gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej (nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych") i tym samym ustawa o grach hazardowych w zakresie art. 139 § 1 nie wymagała notyfikacji.
Ponadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym ani w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE), ani w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm., dalej w skrócie "rozporządzenie w sprawie systemu notyfikacji"). Zatem zaskarżona decyzja - utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku wobec uznania, że podatek został uiszczony za luty 2010 r. jako należny i we właściwej wysokości wynikającej z przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. - nie narusza prawa.
- 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie:
- - art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE
- - art. 1 pkt 11 akapit drugie tiret trzecie in pr. w zw. z pkt 4 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE
- - § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.
- 6.1. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Innymi słowy, skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").
- 6.2. Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane.
Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zgodności z prawem unijnym i krajowym przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz prawidłowość zastosowania stawki podatkowej określonej w tym przepisie. Formułując zarzuty autor skargi kasacyjnej przepisu tego nie powołał. Wskazał jedynie na naruszenie przepisów Dyrektywy 98/34/WE oraz przepisów rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji. Skoro, zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie naruszono uregulowania Dyrektywy 98/34/WE, to należało wskazać które konkretnie polskie przepisy normy te naruszają (i w jaki sposób).
W konsekwencji, brak stosownego powiązania przepisu prawa krajowego ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 98/34/WE oznacza, że tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej są nieskuteczne i nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczną ocenę prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji. Jak bowiem wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać i poprawiać stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Taką samą wadę konstrukcyjną zawiera zarzut naruszenia § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji. W tym przypadku również nie wskazano jakie konkretnie przepisy, stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, zostały uchwalone niezgodnie ze wskazaną regulacją.
- 6.3. Wobec omówionych powyżej wad rozpatrywanej skargi kasacyjnej jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zakresie zgodności z prawem wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisów ustawy o grach hazardowych wypowiadał się już zarówno Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, publik. w OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 82; wyrok z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14, publik. w OTK-A z 2015 r., nr 3, poz. 30), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14, dostępny http://curia.eu), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, publik. ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 73; wyrok z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3033/16; wyrok z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1857/17; publik. CBOSA).
- 6.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.