Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi H. i A. S. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 marca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego zażalenia.
Wnioskiem z dnia 6 marca 2008 r. pełnomocnik skarżących zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wydanie postanowienia o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych.
Postanowieniem z 23 grudnia 2008 r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast odrębnym postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r., na podstawie art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) uchylono dokonaną dnia 25 czerwca 2007 r. czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w P. i postanowiono zwrócić na rachunek bankowy zobowiązanych wyegzekwowaną kwotę 2.046.890,35 zł. Wyjaśniono, że zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego było niedopuszczalne z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wskazano także, że w związku z dokonanym w dniu 31 maja 2004 r. zabezpieczeniem hipoteką zobowiązanie nie przedawniło się i powinno być egzekwowane z przedmiotu hipoteki. Jednocześnie podatnika pouczono, że na wydane postanowienie nie przysługuje zażalenie.
Pismem z dnia 29 grudnia 2008 r. podatnicy zwrócili się o uzupełnienie powyższego postanowienia o rozstrzygnięcie dotyczące odsetek od kwoty 2.046.890,35 zł. wskazując na bezprawne działalnie organów egzekucyjnych realizujących tytuł wykonawczy [...] z dnia 20 kwietnia 2004 r.
Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia żądania skarżących.
W dniu 29 stycznia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wpłynęło zażalenie skarżących, w którym żądano uchylenia powyższego postanowienia (oraz postanowienia nr [...] z dnia 8 stycznia 2009 r. o odmowie uzupełnienia zaskarżonego postanowienia) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., lub uchylenie zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lub w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej - uchylenie zaskarżonego postępowania, a następnie wydanie postanowienia w przedmiocie uchylenia dokonanej w dniu 25 czerwca 2007 r. czynności egzekucyjnej na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a.
Postanowieniem z dnia 2 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 grudnia 2008 r. było niedopuszczalne. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie art. 17 u.p.e.a. na wydane w toku postępowania egzekucyjnego postanowienie służy zażalenie, jeżeli ustawa ta lub ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) tak stanowi. Skoro przepisy przytoczonych ustaw nie przewidują możliwości zażalenia postanowienia wydanego w trybie art. 17 u.p.e.a. to należało uznać, że jest ono niedopuszczalne.
Pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżących wywiódł skargę od powyższego postanowienia podnosząc zarzuty naruszenia art. 6, art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 134 i 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..
W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 17 u.p.e.a. nie jest przepisem prawa materialnego i rozstrzyga jedynie o formie załatwienia spraw, w związku z czym nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakiejkolwiek sprawy egzekucyjnej. W ocenie skarżących zaskarżone postanowienie faktycznie wydane zostało na podstawie prawnej niewskazanej w postanowieniu (art. 60 § 2 u.p.e.a.) i zgodnie z art. 60 § 3 u.p.e.a. przysługuje na nie zażalenie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że wniosek skarżących z dnia 6 marca 2008 r. dotyczył zarówno umorzenia postępowania jak i uchylenia czynności podjętych w toku egzekucji. Organ podatkowy podzielił wnioski wskazane w powyższym piśmie orzekając odrębnie w zakresie umorzenia postępowania oraz uchylenia czynności. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że podstawą orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. był przepis 60 § 2 u.p.e.a. W ocenie WSA Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że uchylenie czynności egzekucyjnych dokonane postanowieniem z 12 grudnia 2008r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pozostaje poza kontrolą instancyjną. Wskazano, że w przypadku rozdzielenia wniosku dłużnika o umorzenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych do dwóch postępowań (i to niezależnie od oceny prawidłowości takiego działania organu) i wydania odrębnych orzeczeń nie pozbawiło skarżących możliwości zaskarżenia postanowienia o uchyleniu czynności egzekucyjnych. Podkreślono, że rozstrzygnięcie organu w wyniku rozpoznania wniosku obejmującego także umorzenie postępowania może zostać zaskarżone na podstawie art. 60 § 3 u.p.e.a.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Finansów zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tzn. na naruszeniu przepisów prawa procesowego przez błędną ich wykładnię, wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że na postanowienie wydane na podstawie art. 17 u.p.e.a. uchylające czynność egzekucyjną i orzekające zwrot wyegzekwowanej kwoty przysługuje zażalenie.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na sformułowanie zarzutów w sposób nieodopowiadający podstawom skargi kasacyjnej przewidzianym w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zwrócono również uwagę na brak precyzji w ich sformułowaniu z uwagi na ogólne wskazanie przepisów art. 17 i art. 60 u.p.e.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Zarówno jej zarzuty jak i ich uzasadnienie nie korespondują z treścią rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).
Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.
W rozpoznawanej sprawie z uwagi na treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przypomnieć szerzej zasady odnoszące się do podstaw skargi kasacyjnej oraz znaczenie ich prawidłowego sformułowania umożliwiającego tym samym zbadanie sprawy w kierunkach zakładanych przez stronę skarżącą, w tym wypadku organ administracji.
Przede wszystkim stosownie do przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego i procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- – naruszenie (przez sąd – art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- – naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.
Skarga kasacyjna organu administracji w zakresie prawidłowego sformułowania jej podstaw tym wymogom nie odpowiadała. Oparta została wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów postępowania. Za pozbawione jednak niezbędnej w tym zakresie precyzji należało uznać wskazanie jako naruszonego przepisu art. 17 u.p.e.a. Autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze, że przepis art. 17 u.p.e.a., zbudowany jest z trzech odrębnych jednostek redakcyjnych (§ 1, § 1a i § 2), z których każda ma odrębne znaczenie prawne. Również w treści uzasadnienia skargi konsekwentnie powołując ogólnie przepis art. 17 u.p.e.a., nawet nie starano się doprecyzować, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu chodziło jej autorowi. Podobny brak precyzji dotyczył również powoływanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu art. 60 u.p.e.a. Przepis ten podobnie do poprzednio omawianego zbudowany jest z trzech odrębnych jednostek redakcyjnych (§ 1, § 2 i § 3), z których każda ma odrębne znaczenie prawne. Za zupełnie niezrozumiałe należało uznać wskazanie na str. 5 uzasadnienia w miejsce wskazania naruszenia przepisów prawa określenia,,??? ‘’.
Już tylko ze względu na wskazany brak precyzji w sformułowaniu zarzutów skarga kasacyjna organu nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Nie podważono bowiem oceny Sądu pierwszej instancji o istnieniu podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie uchylające czynność egzekucyjną. Dla przypomnienia zaskarżony wyrok oparty został na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a. w związku naruszeniem w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 60 § 2 i § 3 u.p.e.a. Ogólnie sformułowany zarzut naruszenia przepisu art. 17 u.p.e.a., nie mógł zostać uznany za wystarczający do podważenia tej oceny.
Niezależnie jednak od przedstawionych uwag na tle treści zarzutów skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji przepisach. Za trafną bowiem należało uznać ocenę, iż w przypadku rozdzielenia wniosku dłużnika o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych do dwóch postępowań (i to niezależnie od oceny prawidłowości takiego działania organu), a następnie wydanie odrębnych orzeczeń w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania oraz uchylenia czynności egzekucyjnych nie pozbawiało skarżących możliwości zaskarżenia postanowienia o uchyleniu czynności egzekucyjnych. Rozstrzygnięcie organu podjęte w wyniku rozpoznania wniosku obejmującego także umorzenie postępowania w sposób jednoznaczny stwarza podstawę do zaskarżenia tego postanowienia - choćby obejmującego jedynie odmowę uchylenia czynności egzekucyjnych - na podstawie art. 60 § 3 u.p.e.a.
Uprawnień strony nie mógł ograniczać przyjęty w tej sprawie przez organy egzekucyjne wybieg polegający na oparciu rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnych na podstawie przepisu art. 17 § 1 u.p.e.a. Stosownie do postanowień zawartych w tym przepisie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowanie przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia.
Z powołanych przepisów art. 60 § 2 i § 3 u.p.e.a., jednoznacznie wynika podstawa zarówno do rozstrzygnięcia w formie postanowienia, jak i uprawnienie do złożenia na to postanowienie zażalenia.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).