Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 października 2011 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.599,00 zł wynikającej z zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 r., wskazując na brak środków na zapłatę przedmiotowej zaległości. Skarżąca podała też, że była zatrudniona jedynie do dnia 30 marca 2010 r., później pobierała zasiłek chorobowy z ZUS i zasiłek dla bezrobotnych. Wnioskodawczyni wskazała też na ciężką sytuację zdrowotną swoją i swojego syna. Jako dowód dołączyła do akt zaświadczenia lekarskie o ich stanie zdrowia.
Decyzją z dnia 3 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.599,00 zł. Organ wskazał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.").
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 21 października 2011 r. utrzymał w mocy wskazane wyżej rozstrzygnięcie.
Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja majątkowa strony, w chwili orzekania, w szczególności stosunek uzyskiwanych dochodów do zaległości obciążających skarżącą oraz wysokość kosztów ponoszonych na utrzymanie trzyosobowej rodziny świadczy o istnieniu ważnego interesu po stronie skarżącej. Organ uznał również, iż z uwagi na źródło aktualnych dochodów skarżącej, występuje też interes publiczny. Środki uzyskiwane z Miejskiego Ośrodka Pomoc Społecznej, a więc Skarbu Państwa, były w chwili orzekania jedynym źródłem dochodów strony, a więc realizowanie zaległości z tych środków byłoby ich redystrybucją na rzecz Skarbu Państwa. Korzystając z uznania administracyjnego organ odwoławczy odmówił jednak przyznania wnioskowanej przez skarżącą ulgi.
Organ drugiej instancji uznał, iż wprawdzie trudna sytuacja skarżącej jakkolwiek spowodowana wypadkami losowymi (choroba - jej i dziecka, utrata pracy) trwa i powstała na długo przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a obowiązek uiszczania zobowiązań podatkowych jest oczywisty, to jednak fakt, że skarżąca w 2010 r. uzyskała łączny dochód w kwocie 25.390,61 zł (ze stosunku pracy i innych źródeł – 11.710,62 zł oraz z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – 13.679,99 zł), prowadzi do wniosku, że skarżąca powinna wygospodarować część środków na zapłatę zobowiązania. Natomiast z wyjaśnień skarżącej wynika, że przedłożyła ona interes innych wierzycieli przed interes Skarbu Państwa.
Organ odwoławczy wskazał też, iż organy nie mogą pochopnie rezygnować z należnych im środków. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do skarżącej nie wydano orzeczenia o niezdolności podjęcia pracy, mimo orzeczonej niepełnosprawności, a więc skarżąca ma potencjalne możliwości wywiązania się z ciążącej na niej zaległości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy, mimo uznania, że w sprawie zachodzi interes podatnika i interes publiczny, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu - w odpowiedzi na skargę - wniósł o jej oddalenie.
Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaprezentowane przez organ stanowisko nie w pełni odpowiada kierunkowi, jaki ukształtował się w orzecznictwie w tym zakresie. Przede wszystkim wskazano, że sytuacja materialna wnioskodawcy oraz jego rodziny, z czym nieoderwanie jest związana spłata zobowiązań, powinna być oceniana na moment rozpoznawania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, co oznacza, że dla oceny zaistnienia przesłanek umorzeniowych zasadniczo nie ma zaznaczenia fakt posiadania przez skarżącą w przeszłości środków pieniężnych pozwalających na uiszczenie zobowiązania podatkowego. Tym samym ocena możliwości płatniczych skarżącej powinna odnosić się do jej aktualnej sytuacji materialno – rodzinnej i zdrowotnej.
Niezrozumiały jest także, zdaniem Sądu, wywód organu wskazujący, iż przeciwko przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej przemawia okoliczność, że skarżąca korzysta z pomocy społecznej. Pomijając fakt, iż otrzymywana przez skarżącą pomoc w znikomym stopniu zaspakaja potrzeby trzyosobowej rodziny, to brak udzielania ulgi w spłacie zaległości podatkowej może jedynie spowodować potrzebę zwiększenia zakresu pomocy społecznej.
Sąd zauważył także, że bez konkretnej argumentacji, należy uznać stwierdzenie organu, że skoro wobec skarżącej, oprócz orzeczenia o niepełnosprawności, nie zostało wydane orzeczenie o niezdolności podjęcia przez nią pracy, to posiada ona potencjalne możliwości podjęcia pracy, a tym samym spłacenia istniejącej zaległości podatkowej. Przyjęcie takiego założenia oczywiście byłoby możliwe, o ile organ wykazałby, że na obszarze zamieszkiwania skarżącej istnieje rynek pracy dla osób o tym samym stopniu niepełnosprawności jak skarżąca. Tymczasem długotrwałe pozostawanie skarżącej bez pracy (jak i jej męża) świadczyć może wręcz o odwrotnej sytuacji niż sugeruje organ. Stąd też wysuwanie tego rodzaju wniosków, skądinąd niekorzystnych dla skarżącej, stanowi naruszenie art. 191 O. p. Dokonana w tym zakresie ocena nie została bowiem poparta żadnym poddającym się weryfikacji dowodem.
Zdaniem Sądu, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ przekroczył granice swobodnej jego oceny, a w konsekwencji podjęta przez organ decyzja narusza granice uznania administracyjnego.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wskazując w niej na naruszenie przepisów postępowania:
- 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien być wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy,
- 3) art. 120 oraz art. 67 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art.145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 134 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O. p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja musi być uchylona bowiem zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie w sposób dowolny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego,
- 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne polegające na wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwe wskazanie co do kierunku dalszego postępowania.
Powyższy wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy, a także zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów z zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Uchylona, przez Sąd pierwszej instancji decyzja w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie zwalnia to organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi.
Odnosząc powyższe uwagi do analizowanej skargi kasacyjnej, należy uznać sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 120, 122, art. 191 O.p. oraz 133, art.134 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe przyjęcie i ocenę stanu faktycznego, za niezasadne. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżona decyzja "nie w pełni odpowiada kierunkowi, jaki ukształtował się w orzecznictwie w tym zakresie". Zdaniem Sądu, organ oceniając sytuację materialną wnioskodawczyni w sposób dowolny ocenił okoliczności przedstawione przez skarżącą - korzystanie przez wnioskodawczynię z pomocy opieki społecznej oraz okoliczność, że posiada orzeczenie o niepełnosprawności, a nie posiada orzeczenia o niezdolności do pracy.
Ponadto wziął pod uwagę dochody uzyskiwane przez nią w 2010 r., a nie tylko te które osiągnęła na dzień składania wniosku. Konstatacje sądu znajdują potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy nie zbadał, a więc i nie zakwestionował, czy występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych skarżąca dysponowała jeszcze dochodami uzyskanymi w poprzednim roku podatkowym; nie zaprzeczono też, że dochody te wydatkowane zostały wyłącznie w celach i granicach wytyczonym powszechnymi zasadami współżycia społecznego. Organ nie miał bowiem powodów do twierdzenia, że skarżąca z uzyskanych w 2010 r. środków spłaciła wierzycieli, pomijać przy tym swoje należności wobec Państwa. Organ nie zbadał także czy skarżąca nie posiadając orzeczenia o niezdolności do pracy, a posiadają orzeczenie o niepełnosprawności może podjąć jakiekolwiek zatrudnienie. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa.
Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych - mając na uwadze treść art. 210 § 4 O. p. na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. W przeciwnym razie wątpliwe jest, czy sprawa została rozpatrzona w sposób wnikliwy i czy można mówić o prawidłowym jej rozstrzygnięciu.
Po analizie akt sprawy oraz decyzji organów podatkowych należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, co do wskazanych wyżej konstatacji. Ocena organów została dokonana - jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji – wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. Konstatacje natomiast Sądu pierwszej instancji znalazły natomiast odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok sądu wydany został natomiast po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Wskazane wyżej naruszenia procedury w zakresie oceny materiału dowodowego mogły mieć istotny wpływ na sposób załatwienia wniosku podatnika. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że spełniona została przesłanka uwzględnienia skargi określona art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Z tych wszystkich powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.