Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 855/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za luty 2010 r. w kwocie 136 000 zł.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 9 marca 2010 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od gier za luty 2010 r., w której wykazała zobowiązanie w wysokości 136 000 zł z tytułu użytkowania 68 automatów do gier (2 000 zł za każdy z automatów).
W dniu 20 października 2010 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektą deklaracji, w której wykazano zobowiązanie w podatku od gier w wysokości 48 511 zł, tj. 180 euro za każdy automat. Uzasadniając złożoną korektę spółka wyjaśniła, że podatek za ten okres rozliczeniowy powinien być wyliczony na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a nie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.g.h."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., gdyż narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37), dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", nakładające na Państwa Członkowskie obowiązek przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakie stanowiła ustawa o grach hazardowych.
Skoro przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane, zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy 98/34/WE, to konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na postanowienia tej ustawy. W związku z tym podatek uiszczony przez spółkę na podstawie przepisu art. 139 u.g.h. należy uznać za podlegającą zwrotowi nadpłatę w podatku.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał korektę za nieprawidłową i decyzją z dnia 8 marca 2012 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 136 000 zł, podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 139 ust. 1 u.g.h.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, zawierającego definicję przepisu technicznego, następnie - powołując się na § 4 ust. 1, § 2 pkt 2, § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm., dalej w skrócie "rozporządzenie w sprawie systemu notyfikacji") oraz zmieniającego je rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), a także art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), uznał, że przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone prawidłowo do prawa krajowego.
Ponadto, organ nie zgodził się ze spółką co do tego, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. mieści się w kategorii "innych wymagań", gdyż nie dotyczy produktu, a jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2 000 zł od każdego automatu. Według organu, art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Przepis ten nie stwarza żadnych formalnym przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych; również w żadnym innym znaczeniu nie jest przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. przepisem technicznym, bowiem nie dotyczy ani produktu ani usługi podlegającej ograniczeniu.
Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, która wywodziła, że jeżeli ustawa zawiera choćby jeden przepis techniczny, obowiązek notyfikacji pod rygorem bezskuteczności dotyczy całego aktu, a nie tylko przepisów mających charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 9 Dyrektywy 98/34/WE.
- 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- 1) niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 11 zd. [akapit] drugie tiret trzecie in principio Dyrektywy 98/34/WE, w zakresie "innych wymogów", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na użytkowanie produktów, w związku z pkt 4 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE, w zakresie "innych wymagań" nałożonych na produkt, takie jak warunki użytkowania, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na rodzaj produktu lub jego obrót, w zw. z art. 139 ust. 1u.g.h. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji;
- 2) niezastosowanie § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji, podkreślając, że przepis ten jest odpowiednikiem art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 139 ust. 1 u.g.h.
- 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, stanowisko skarżącej w zakresie określenia właściwej stawki podatku jest bezzasadne. W tym zakresie odwołał się do ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, podzielając w całości przedstawioną tam argumentację w zakresie obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, a w szczególności jej art. 139 ust. 1 jako przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 139 ust. 1 u.g.h., jako określający stawkę podatku od gier, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 tej Dyrektywy. Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji.
Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji.
- 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie:
- - art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE
- - art. 1 pkt 11 akapit drugie tiret trzecie in pr. w zw. z pkt 4 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE
- - § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.
- 6.1. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Innymi słowy, skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").
- 6.2. Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane.
Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zgodności z prawem unijnym i krajowym przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz prawidłowość zastosowania stawki podatkowej określonej w tym przepisie. Formułując zarzuty autor skargi kasacyjnej przepisu tego nie powołał. Wskazał jedynie na naruszenie przepisów Dyrektywy 98/34/WE oraz przepisów rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji. Skoro, zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie naruszono uregulowania Dyrektywy 98/34/WE, to należało wskazać które konkretnie polskie przepisy normy te naruszają (i w jaki sposób).
W konsekwencji, brak stosownego powiązania przepisu prawa krajowego ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 98/34/WE oznacza, że tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej są nieskuteczne i nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczną ocenę prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji. Jak bowiem wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać i poprawiać stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Taką samą wadę konstrukcyjną zawiera zarzut naruszenia § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji. W tym przypadku również nie wskazano jakie konkretnie przepisy, stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, zostały uchwalone niezgodnie ze wskazaną regulacją.
- 6.3. Wobec omówionych powyżej wad rozpatrywanej skargi kasacyjnej jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zakresie zgodności z prawem wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisów ustawy o grach hazardowych wypowiadał się już zarówno Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, publik. w OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 82; wyrok z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14, publik. w OTK-A z 2015 r., nr 3, poz. 30), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14, dostępny http://curia.eu), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, publik. ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 73; wyrok z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3033/16; wyrok z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1857/17; publik. CBOSA).
- 6.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, który z dniem 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).