Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 107/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o odmowie umorzenia zaległości podatkowej.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. Strona nie złożyła skargi do sądu administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego.
W dniu 30 kwietnia 2007 r. podatniczka przesłała do Ministra Finansów pismo zatytułowane "skarga", w którym podniosła, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lutego 2005 r. narusza prawo międzynarodowe i prowadzi do podwójnego opodatkowania. Pismo to zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. celem załatwienia zgodnie z właściwością.
Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 6 czerwca 2007 r. zwrócił się do podatniczki o jednoznaczne sformułowanie żądania zawartego w jej piśmie z dnia 30 kwietnia 2007 r. W odpowiedzi skarżąca podważyła zasadność opodatkowania dochodów otrzymanych z zagranicy i zakwestionowała prawidłowość działania organów podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 26 czerwca 2007 r., ponownie zwrócił się do podatniczki o jednoznaczne wyjaśnienie, czego dotyczy złożony przez nią wniosek.
W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka w piśmie z dnia 4 lipca 2007 r. wyjaśniła, że żąda uchylenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2005 r. Wskazała, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) został wykreślony przepis art. 27 ust.
6. Wyjaśniła, że jako podatnik nie uzyskała żadnych dochodów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przekazana jej po zmarłym mężu renta z USA powinna zostać bowiem uznana za spadek. Zdaniem strony, "bezspornie okoliczności powołane jako istotne w sprawie wydania decyzji są fałszywe, stan prawny wskazywał o braku rzetelności lub znajomości prawa, a decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej".
Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 czerwca 2005 r., uznał, że nie zaistniały przesłanki przemawiające za koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Wobec powyższego decyzją z dnia 8 sierpnia 2007 r. organ ten odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 czerwca 2005 r.
Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 8 sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 czerwca 2005 r., wymienione w art. 247 § 1 ord. pod. Uznał, że decyzja ta nie została wydana bez podstawy prawnej, gdyż wydano ją na podstawie art. 67 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod.
W skardze na decyzję z dnia 21 grudnia 2007 r. strona zarzuciła organowi brak odpowiedniej wiedzy prawniczej, dopuszczenie się korupcji oraz bezpodstawne powołanie się w uzasadnieniu na orzeczenia sądowe, które nie stanowią źródeł prawa. Przedstawione przez podatniczkę zarzuty naruszenia prawa zostały zignorowane, mimo że poparte były podstawą prawną oraz spójnymi faktami. Skarżąca powołała się na obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych. Organy naruszyły tę umowę, ponieważ środki pieniężne zostały podwójnie opodatkowane, co było przestępstwem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 czerwca 2005 r. odmawiającej skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami. Ocenie w ramach tego postępowania nie podlega zatem sama zasadność dokonanego wymiaru podatku, którego umorzenia domaga się podatniczka. Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje decyzja ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Oznacza to, że podnoszone przez stronę zarzuty kwestionujące zasadność ustalenia zobowiązania w tym podatku, w tym dotyczące naruszenia umów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, która dotyczy odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
Sąd wskazując na art. 128 ord. pod. uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 247 § 1 ord. pod. W szczególności nie zgodził się ze skarżącą, że decyzja, której nieważność zarzuca, wydana została bez podstawy prawnej, gdyż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Tymczasem materialno-prawną podstawą wydania decyzji o odmowie umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. był art. 67 § 1 ord. pod. Oznacza to, że istniała podstawa prawna do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.
W ocenie WSA, zasadność tego rozstrzygnięcia strona mogła kwestionować w postępowaniu podatkowym wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie skargę do sądu administracyjnego. Nie skorzystała jednak z możliwości zaskarżenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia 30 czerwca 2005 r. do sądu. W niniejszej sprawie, dotyczącej stwierdzenia nieważności tej decyzji, kwestionowanie jej merytorycznej zasadności może odbywać się jedynie w granicach zakreślonych przez art. 247 § 1 ord. pod., w tym zwłaszcza pkt 3 tego przepisu odnoszącego się do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą zaś rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.
W niniejszej sprawie podstawą prawną wydanej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej był art. 67 § 1 ord. pod. Organy podatkowe rozważyły, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, bądź interes publiczny uzasadniający przyznanie ulgi podatkowej i podjęły rozstrzygnięcie w ramach przyznanego im uznania administracyjnego. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że art. 67 ord. pod. został w jakikolwiek sposób naruszony, a tym bardziej, że został naruszony w sposób rażący. W sprawie nie zachodzą też pozostałe przesłanki wymienione w art. 247 ord. pod., warunkujące stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej.
W ocenie WSA, bezzasadne są zarzuty dotyczące zignorowania przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentów strony. Organ ten w zaskarżonej decyzji odniósł się do argumentów strony przedstawiając szczegółowo przedstawiając stan fatyczny i prawny. Dokonując interpretacji przepisów powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym. Wprawdzie wyroki sądowe nie stanowią w polskim systemie prawa źródła prawa, to jednak poglądy wyrażone w tych wyrokach pomocne są przy dokonywaniu wykładni prawa. Zarzuty dotyczące korupcji urzędników biorących udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Fakt, że decyzja była dla strony niekorzystna, nie oznacza bowiem, że została wydana w wyniku przestępstwa.
Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, zarzuciła naruszenie:
- - prawa materialnego, tj. art. 247 ord. pod., poprzez nieprzyjęcie, ze decyzja z dnia 30 czerwca 2005 r. odmawiająca skarżącej umorzenia zaległości podatkowej zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności),
- - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 247 ord. pod., uzasadniającym jej uchylenie.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 ord. pod., albowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca naruszenie prawa przedstawiła szczegółowo w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. skierowanym do WSA jako uzupełnienie skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.
W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2) przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie. Z tym jednak zastrzeżeniem, że skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego.
Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów wymaga zawsze przytoczenia numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.
Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, że skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które, jego zdaniem, zostały przez sąd naruszone.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 247 ord. pod., poprzez nieprzyjęcie, ze decyzja z dnia 30 czerwca 2005 r. odmawiająca skarżącej umorzenia zaległości podatkowej zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności). Wskazać jednak należy, że art. 247 ord. pod. jest przepisem postępowania podatkowego (a nie prawa materialnego) i stosuje go organ podatkowy, a nie Sąd. Powyższe oznacza, że zarzut ten został błędnie sformułowany.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 247 ord. pod., uzasadniającym jej uchylenie, stwierdzić trzeba, że również ten zarzut został wadliwie sformułowany. Artykuł 247 ord. pod. składa się bowiem z paragrafów i punktów, a autor środka odwoławczego nie wskazał, który z nich został, w jego ocenie, naruszony. Wprawdzie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że chodziło o § 1, jednak składa się on z szeregu punktów. To na profesjonalnym pełnomocniku spoczywa obowiązek takiego sformułowania środka odwoławczego, żeby możliwa była merytoryczna ocena zawartych w nim zarzutów.
Na marginesie jedynie wskazać należy, że w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2008 r. podatniczka podniosła zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 listopada 2004 r., którą została określona wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 czerwca 2005 r. odmawiającej stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami. Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu nie była weryfikowana zasadność dokonanego wymiaru podatku. Są to bowiem dwa odrębne postępowania.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wynagrodzenie dla radcy prawnego za pomoc prawną udzieloną skarżącemu w postępowaniu kasacyjnym z urzędu w kwocie 180 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług zasądzono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).