Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "S. [...]" spółce z o.o. (spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 657.292 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że postępowanie kontrolne wykazało, iż podatnik dwukrotnie zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu kwotę 11.300 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez firmę S. T. I. sp. z o.o., co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Organ zakwestionował także faktury wystawione przez D.C. L. z Wielkiej Brytanii w łącznej kwocie 2.110.000 zł., uznając, że usługi wykazane na fakturze nie zostały wykonane.
W odwołaniu spółka podniosła, iż w jej ocenie rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.). Wskazano, że brytyjskie organy podatkowe potwierdziły wykonanie usług, ich zafakturowanie i opodatkowanie. Podniesiono, że dowody przedstawione w toku postępowania wskazały, że usługi zostały wykonane przez D., a koszt poniesiony na wykonanie tych usług przyczynił się do uzyskania bądź zwiększenia przychodu podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 kwietnia 2007 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie zawierał informacji pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy w badanym okresie umowy były realizowane.
Decyzją z dnia 13 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił ponownie spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym pod osób prawnych za 2001 r. w wysokości 657.292 zł. Stwierdzono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dwukrotne zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 11.300 zł wynikającej z faktury VAT wystawionej przez firmę S. T. I. sp. z o.o. za obsługę biura oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.110.000 zł z faktur wystawionych przez D. C. L. za usługi, które nie zostały wykonane.
Wskazano, że na wezwanie organu o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług przez D., spółka przedłożyła wyłącznie faktury zakupu, umowy, protokoły oraz przelewy bankowe. Stwierdziła, że nie posiada żadnych dokumentów, które świadczyłyby o wykonaniu przez firmę brytyjską usług, w szczególności opracowań czy projektów. Przesłuchiwany w charakterze świadka P. B. zeznał, że opracowania i projekty były dostarczane do spółki na nośnikach elektronicznych (dyskietki, płyty CD), które po wykorzystaniu były niszczone. Z faktur wynikało, że usługi były wykonywane poza granicami kraju, a płatność była realizowana transferem bankowym na rachunek bankowy nierezydenta - podmiotu trzeciego. Ówczesny prezes spółki P. B. w toku postępowania zeznał, że wyłącznie on zajmował się współpracą z firmą D., jednak nie pamięta kto poinformował go o możliwości wykonywania prac na rzecz F. Brak było również jakiegokolwiek innego dowodu, który potwierdziłby pośrednictwo firmy brytyjskiej przy zawieraniu kontraktu pomiędzy podatnikiem a firmą F. Przesłuchiwani świadkowie ze spółki F. nie potwierdzili pośrednictwa D. W ocenie organu, w świetle zebranego materiału, należało uznać, że nie nastąpiła zapłata za usługi wykazane na fakturze.
Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, kwestionując wyłącznie nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych za wykonane usługi niematerialne przez D. W odwołaniu zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 122, 187 § 1, art.188 Ord. pod. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji opierając się na domniemaniu, a nie na zebranych dowodach wyprowadził wniosek, że realizacja usług nie miała miejsca.
Decyzją z dnia 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a §3 oraz 120-122, 181, 187 §1 i 188 Ord. pod. W uzasadnieniu podniesiono, że spółka chcąc umocnić swoją pozycję na rynku architektonicznym skorzystała z usług podmiotu brytyjskiego o nazwie D. CO. L. Spółka potwierdziła, że nie posiadała dokumentów związanych z realizacją przez firmę brytyjską zlecenia, a dokumentacja robocza, wykorzystywana przy projektach była niszczona. Wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 199a § 3 Ord. pod. Wyjaśniła także, że złożyła wniosek o ustalenie istnienia stosunku prawnego w przedmiocie zafakturowania usług i umowy w trybie art. 199a § 3 Ord. pod. Odrzucając powyższy wniosek, zdaniem strony, organ podatkowy nie dążył do realizacji zasady prawdy obiektywnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn.akt I SA/Po 563/08, oddalił skargę
Sąd wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że co do zasady wydatki ponoszone przez podatnika na usługi związane z działaniami podwykonawców, które służą realizacji zlecenia przez podatnika, a także prowizja za doprowadzenie do podpisania kontraktu są kosztem uzyskania przychodu. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że zaewidencjonowane faktury wystawione przez D. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, a wpłaty należności wynikające z zakwestionowanych faktur na konto firmy "S.", posiadającej status nierezydenta (spółka zarejestrowana w Tajlandii) miały na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania usług. Dlatego też Sądu zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. uznał nieuzasadniony.
Sąd wskazał, że sam brak dokumentów (prac projektowych) związanych z wykonaniem usług na kwotę 2.110.000 zł. nie dowodził jeszcze, że usług nie wykonano. Jednak fakt ten w powiązaniu z dowodami zebranymi w sprawie dowodził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazano art. 122 i 187 Ord. pod. i wyjaśniono, że obowiązek przeprowadzenie postępowania dowodowego ciążący na organie podatkowym w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z wykazania, że wydatek poniósł w celu uzyskania przychodów. Skoro podatnik nie przedłożył w toku postępowania podatkowego środków dowodowych, które mogły potwierdzić wykonanie usług, nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 122 i 187 Ord. pod.
Podniesiono, że organy podatkowe nie naruszyły zasad prawdy obiektywnej odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.M. i wskazano, że jego oświadczenie stało w sprzeczności zarówno z dokumentami urzędowymi, jak również, z innymi zebranymi dowodami w sprawie.
Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 Ord. pod., ponieważ w sprawie nie mógł on mieć zastosowania. W sprawie nie istniał spór co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego tym bardziej spór co do prawa. Spór dotyczył wyłącznie ustalonego stanu faktycznego.
Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazując art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono mu:
I naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych (wskazanie autora skargi kasacyjnej) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego, którego w jego toku dopuściły się organy podatkowe tj.:
- 1) art. 122 Ord.pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez:
- a) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka Richarda Meyera, na okoliczność współpracy spółki D. C. Lt. ze skarżącą spółką i doprowadzenia do zawarcia umowy z firmą F.,
- b) zaniechanie przesłuchania M. W. i K. N., na okoliczność przebiegu relacji gospodarczych pomiędzy spółką a D. C. L.,
- 2) art. 187 § 1 Ord.pod. poprzez dowolne i niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,
- 3) art. 180 oraz 188 Ord.pod. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. M.,
- 4) art. 191 Ord.pod. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do dokonania ustalenia, że usługi zakwestionowane przez organy podatkowe fakturami wystawionymi przez D. C. L. nie zostały wykonane,
II naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, co do tego, że czynności objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami wystawionymi przez D. C. L. skarżącej spółki nie zostały wykonane.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione zostały w niej zarzuty naruszenia przez sąd przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (w skardze błędnie powołano Prawo o ustroju sądów powszechnych) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z określonymi przepisami Ord. pod., a z drugiej strony – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych co do tego, że czynności objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami wystawionymi przez D. C. L. nie zostały wykonane. Uważna analiza tych zarzutów, uzupełniona lekturą ich uzasadnienia dowodzi, że dotyczą one w istocie zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyników ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, co – w ocenie autora skargi kasacyjnej – jest równoznaczne z niedostrzeżeniem uchybień popełnionych w zakresie przeprowadzenia i oceny dowodów w sprawie.
Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie przyznania w postępowaniu podatkowym wiarygodności niektórym dowodom, przy jednoczesnym pominięciu innych (uznania fikcyjności faktur wystawionych przez D. C. L.), a tym samym – naruszenia w ramach dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny prawidłowości działań właściwych w sprawie organów, trzeba podkreślić, że zdają się one ignorować wnioski płynące z zasady swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 Ord. pod. Rzecz w tym, iż w uzasadnieniach podjętych decyzji wyjaśniono motywy tego posunięcia, co więcej – można je zweryfikować odwołując się do dokumentacji zawartej w aktach sprawy. Wyczerpująco i dostatecznie szczegółowo wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygnalizując – po pierwsze – iż powstały spór dotyczył "oceny zebranego materiału dowodowego" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Poddał on bardzo wnikliwej analizie poczynania organów podatkowych, przywołując konkretne fakty, dowody i ustalenia natury faktycznej.
W uzasadnieniu zapadłego wyroku wskazano treść zeznań świadków, w tym pełniącego w 2001 r. funkcję prezesa spółki S. [...] P. B. oraz wiceprezesa spółki – P. B.. Zarówno ich zeznania, jak i zeznania innych świadków stwarzały – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pełne podstawy do tego, aby przyjąć, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W tym względzie, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się najmniejszego uchybienia, wyjaśniając, iż sam brak dokumentów związanych z wykonaniem usług nie dowodzi jeszcze, że ich niewykonano. Jednak w powiązaniu z innymi dowodami, okoliczność ta może być uznana za wykazaną przez organy podatkowe (s. 12 uzasadnienia wyroku). Oznacza to, że nie doszło do naruszenia zasad regulujących postępowanie wyjaśniające przed organami podatkowymi, a w konsekwencji – do uchybienia przez sąd przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z wyliczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ord. pod.
Trzeba przy tym podkreślić, że autor skargi kasacyjnej zdaje się mylić dowolność ocen w zakresie postępowania dowodowego (ustaleń co do faktów) z dopuszczoną przepisem art. 191 powołanej uprzednio ustawy swobodą ocen. Ta ostatnia poddaje się weryfikacji przez odwołanie się do przejrzystych, uwzględniających zasady logiki i doświadczenia życiowego, kryteriów. W uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji przedstawiono je, wyjaśniając dlaczego odmówiono uwzględnienia zarzutów skargi. Ważne jest przy tym to, iż wskazano motywy przesądzające od odstąpienia od przeprowadzenia pewnych dowodów. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że w trakcie toczącego się przez dwa lata postępowania, strona skarżąca nie wymieniła "jakiegokolwiek nazwiska osoby, która reprezentowała D.", organy podatkowe kierowały się zaś informacjami wynikającymi z dokumentów urzędowych w postaci stosownych rejestrów oraz raportów podatkowych spółki.
Zdaniem sądu, uzasadniało to odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań R. M., którego oświadczenie – jak zaznaczono – pozostawało "w jawnej sprzeczności zarówno z dokumentami urzędowymi, jak również z innymi zebranymi w sprawie dowodami – zeznaniami świadków, w szczególności M. W. i D. K." (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podobną ocenę można wysnuć co do zaniechania przesłuchania M. W. i K. N. na okoliczność przebiegu relacji gospodarczych pomiędzy spółką a D. C. L. Wobec tak daleko posuniętej szczegółowości wyjaśnień sądu, nie wytrzymuje próby krytyki zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ord. pod. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należy również uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest on zresztą o tyle chybiony, iż w rzeczywistości dotyczy wyniku poszczególnych ocen sądu, co wyrażono słowami – zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych.
Każda z tych ocen znajduje umocowanie w postaci dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy i przystaje do całości zebranego w niej materiału dowodowego. Tej treści zarzut można by próbować uzasadniać wówczas, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku odbiegało od ustaleń wynikających z akt sprawy, było niepełne lub wewnętrznie sprzeczne.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.