Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 września 2004 r. I SA/Wr 2109/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Grzegorza J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły Grzegorzowi J. wskazany wyżej podatek. Sąd powołał się przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wskazując, że specyfika postępowania prowadzonego w oparciu o ten przepis wynika nie tylko z faktu odmiennej od przyjętej w podatku dochodowym zasady ustalania dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjęta i utrwaloną już linią orzecznictwa, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach.
Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie podatnikowi wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie wykroczyły poza przewidziane prawem granice.
W sprawie nie jest sporna wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków. Sporna jest natomiast wysokość przychodów oraz stan posiadanych przez niego oszczędności i ich wpływu na przychód. Sam skarżący oświadczył w dniu 24 września 2001 r., że osiągnięte przychody ze sprzedaży walut stanowiących oszczędności na dzień 31 grudnia 1997 r. oraz samochodu wyniosły w 1998 r. kwotę 150.313 zł. Kwota ta wraz z dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej nie pokrywała jednak wydatków skarżącego w 1998 r. i ustalona różnica zasadnie została uznana za nie znajdującą pokrycia w ujawnionym przychodzie.
Jeżeli chodzi o przychody z obrotu świadectwami udziałowymi, to Sąd stwierdził, że skarżący nie podał, aby z tego tytułu osiągnął przychód.
Zarzut skargi dotyczący braku uprawnień inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego Sąd uznał za bezzasadny. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko zajęte przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. III RN 66/00. W tym orzeczeniu Sąd Najwyższy stwierdził między innymi, że inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie jest on organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym.
Sąd Najwyższy podkreślił, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie działa z upoważnienia właściwego organu podatkowego czy też na jego rzecz i w jego imieniu, lecz wykonuje samodzielnie na własną odpowiedzialność kompetencje, która została przepisem ustawy przydzielona inspektorowi kontroli skarbowej. Sąd ten przyjął również, że inspektor kontroli skarbowej, wydając decyzję na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Działa jako organ pierwszej instancji.
W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut bezpodstawnego zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez Izbę Skarbową w W. W art. 26 ust. 1 pkt ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ ustawodawca określa jedynie właściwość organu odwoławczego i nie wskazuje trybu w jakim postępowanie to ma się toczyć. Istnieją bowiem przepisy odrębne regulujące postępowanie odwoławcze w sprawach zobowiązań podatkowych; są nimi przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej potwierdza ten pogląd, gdyż odnosi się jedynie do wznowienia postępowania zakończonego decyzją inspektora kontroli skarbowej.
Sąd wskazał, że prawidłowość tego poglądu potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 oraz późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /por wyrok z dnia 14 grudnia 2001 r. III SA 1972/02/ i Sądu Najwyższego /por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 46/01/.
Sąd uznał, że w sprawie nie zaistniała "res iudicata", z uwagi na wydanie w dniu 20 lipca 2001 r. decyzji określającej skarżącemu nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. Podkreślono, aby mówić o powadze rzeczy osądzonej powinna wystąpić nie tylko tożsamość stron ale także przedmiotu postępowania, a więc taki stan faktyczny i prawny, będący podstawą orzekania. Sąd stwierdził, że taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła.
Decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 lipca 2001 r. dotyczyła określenia skarżącemu nadpłaty i została wydana w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłat. Z osnowy i uzasadnienia tej decyzji wynika, iż została ona wydana na wniosek skarżącego, w związku z uchyleniem decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym i dokonaną na jej podstawie wpłatą. Ma zatem ona charakter czysto rozliczeniowy /kasowy/ a nie wymiarowy, co wynika wyraźnie z jej osnowy.
Odmienny charakter i podstawę prawną ma, zdaniem Sądu, decyzja ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzeczenie to zostało wydane w oparciu odmienny stan faktyczny i prawny oraz ma charakter wymiarowy, ustala bowiem wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu ujawnienia przez organ podatkowy, że poniesione przez skarżącego wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach przychodów.
Jakkolwiek, w ocenie Sądu, wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty było zbędna, gdyż obowiązek jej zwrotu wraz z oprocentowaniem wynikał z przepisów prawa bez potrzeby odrębnego orzekania w tym przedmiocie, to fakt ten, wobec objęcia skargą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i wykluczenia zarzutu naruszenia powagi rzeczy osądzonej, nie może mieć w tej sprawie istotnego znaczenia.
W skardze kasacyjnej Grzegorz J., działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że nie zaistniała w sprawie "res iudicata", z uwagi na wydanie wcześniej od decyzji wymiarowej z dnia 20 lutego 2002 r. w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r., decyzji z dnia 20 lipca 2001 r. określającej skarżącemu nadpłatę w tym podatku za wymieniony rok, czym uchybiono art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej i decyzja inspektora kontroli skarbowej została wydana z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że decyzje te powinny zostać uchylone, gdyż nie mogą znajdować się w obrocie prawnym, 2/ niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że skarżący osiągnął dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przez co stał się podatnikiem tego podatku, czym uchybiono art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. oraz inspektora kontroli skarbowej powinny być uchylone, 3/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej mógł wydać decyzję podatkową, gdyż zdaniem skarżącego, postępowanie kontrolne powinno zakończyć się wynikiem kontroli, co powoduje, że brak było podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji inspektora kontroli skarbowej przez Izbę Skarbową i Sąd, czym uchybiono art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzje organu odwoławczego i inspektora kontroli skarbowej wydana została z naruszeniem art. 28 ustawy o kontroli skarbowej co powoduje, że decyzje te powinny być uchylone i nie mogą znajdować się w obrocie prawnym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że pojęcie nadpłaty nie może być traktowane w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości. Nadpłata podatku powstaje wówczas, gdy podatnik zapłacił wyższą kwotę podatku niż ta, która powinien zapłacić w ramach ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji ustalającej wymiar tego zobowiązania, a w konsekwencji i wysokości nadpłaty przysługującej podatnikowi, w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości, a zatem i wielkość nadpłaty. W rezultacie stwierdzono, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest niedopuszczalne, w przypadku wcześniej wydanej decyzji w przedmiocie nadpłaty, za ten sam okres. Taki akt administracyjny dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Polemizowano z ustaleniami dokonanymi przez organy w toku postępowania w sprawie twierdząc, że wydatki poniesione w spornym okresie skarżący sfinansował z dochodów z działalności gospodarczej i oszczędności z lat poprzednich. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia skarżącemu podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł.
Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w jego ocenie nie budzi wątpliwości, że ustalenia kontroli skarbowej dotyczyły sprawy rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego z dnia 20 lipca 2001 r., co powoduje, że inspektor kontroli skarbowej nie miał podstaw do wydania decyzji z dnia 20 lutego 2002 r. Powinien natomiast wydać wynik kontroli, który należało przekazać właściwemu organowi podatkowemu, który w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej mógł ewentualnie, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, wznowić postępowanie podatkowe zakończone prawomocną decyzją z dnia 20 lipca 2001 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W skardze kasacyjnej przywołano obie podstawy kasacyjne, przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a więc naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz przepisów postępowania.
W sprawie niniejszej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania /zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej numerami 1 i 3/, gdyż stanowią one większość zarzutów, a nadto mają decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego w tym wyroku.
W obu wypadkach zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że w pierwszym wypadku - naruszenie to polega, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w drugim zaś - pomimo naruszenia art. 28 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że w istocie oba zarzuty kasacyjne poświęcone są twierdzeniu, iż zaskarżona w sprawie decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja inspektora kontroli skarbowej, ustalające skarżącemu podatek dochodowy za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, dotyczą sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, której przedmiotem było określenie nadpłaty w tym podatku za wymieniony rok podatkowy.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że w sprawie niniejszej nie naruszono zasady "powagi rzecz osądzonej", określonej w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniała w niej przesłanka w przepisie tym przewidziana.
Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego /por. J. Borkowski w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex, Wrocław 2005, str. 910 i nast./ wyraża się pogląd, że przesłanka ta zachodzi tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość spraw istnieje zaś wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw oraz identyczny stan prawny i faktyczny, w którym te same fakty mają znaczenie prawotwórcze. Przedstawiony pogląd skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela.
Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, w oparciu o przedstawione akta sprawy, że rezultatem kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżącego była decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia 20 marca 2001 r., którą ustalono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. z wymienionego wyżej tytułu. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 22 czerwca 2001 r. uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Następstwem tej decyzji organu odwoławczego było wydanie przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 20 lutego 2002 r. decyzji ponownie ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r., która została utrzymana w mocy przez zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. Podnieść należy, że podstawami prawnymi obu decyzji były przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
W międzyczasie decyzją z dnia 20 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. określił skarżącemu nadpłatę w omawianym podatku za 1998 r., powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię nadpłat podatków i ich zwrotu. Z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika, że została ona wydana na wniosek skarżącego i stanowi rozliczenie jego wpłat na poczet podatku dochodowego ustalonego uchyloną decyzją inspektora kontroli skarbowej z dnia 20 marca 2001 r.
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że nie można uznać, iż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zachodziła tożsamość sprawy ustalenia skarżącemu podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz określenia nadpłaty w tym podatku. Łączy je bowiem tylko to, że w obu sprawach jako strona występował skarżący.
Wobec uznania za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, analogicznie należy ocenić podniesioną w skardze kasacyjnej kwestię uchybienia art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Sprawa ustalenia skarżącemu podatku dochodowego za 1998 r. nie została bowiem zakończona decyzją organu podatkowego dotyczącego zwrotu nadpłaty.
Nie ma też uzasadnionych podstaw do uwzględnienia w kolejności drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czym, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, uchybiono w zaskarżonym wyroku przepisom art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W świetle doktryn postępowania cywilnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może polegać na ty, że sąd podciąga ustalony stan faktyczny pod niewłaściwy przepis /patrz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, str. 540 i nast./. W sprawie niniejszej skutecznie nie zakwestionowano ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a przede wszystkim jego oceny. Nastąpić to mogło poprzez sformułowanie w sprawie zarzutu naruszenia stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Takim przepisem nie jest bowiem powołany w skardze kasacyjnej, gdyż dotyczy on naruszeń prawa materialnego a nie procesowego.
W tej sytuacji polemika zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowy i kontrolny w zakresie stanu faktycznego sprawy i jego oceny, potwierdzonymi następnie w zaskarżonym wyroku, sprowadzające się do twierdzenia, że wydatki poniesione przez skarżącego w 1998 r. pokryte zostały z dochodów z jego działalności gospodarczej i oszczędności z lat poprzednich, nie może być uznana za uzasadnioną i prawnie skuteczną.
Mając powyższe na uwadze, skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w rozpoznanej skardze nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 powołanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.