Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 luego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1023/09 oddalił skargę T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2009 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że decyzją z dnia 6 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił T. T. i B. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 132.871 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniach od 7 września 2007 r. do 17 października 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u skarżącego kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 17 października 2007 r. W wyniku tej kontroli, a także w oparciu o protokoły z czynności sprawdzających stwierdzono zaniżenie wykazanego dochodu oraz związane z tym nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w związku z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych pod nazwą "M." T. T.. Zdaniem organu podatkowego, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę 328.192,23 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego dotyczącego transakcji z firmami: P. B. U. P. T. P. U H. S. S., PHU M. M. K., W. U. T. C. W., firmą O. Usługowo-Handlową M. S..
Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wywiodła skargę wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wraz z orzeczeniem co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego: art.120, art.121, art. 122 art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego i wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony w pierwszej kolejności zaznaczył, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie w niej zawarte ma jedynie charakter formalny i polega na uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z przyczyn określonych w powyższym przepisie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jest to zatem decyzja kasacyjna, a to oznacza, iż nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla skarżącego z prawa materialnego.
Sąd podkreślił, że u podstaw rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej legło przekonanie, iż postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji było niepełne, a przez to wadliwe, nie wyjaśniono bowiem w tym postępowaniu szeregu istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a więc nie ustalono w sposób należyty i prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji za niecelowe i przedwczesne uznał odnoszenie się przez Sąd do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze dlatego, iż ze względu na charakter rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy, brak jest wypowiedzi tego organu co do tych zarzutów oraz z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy nie został w sposób należyty wyjaśniony.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że podatkowy organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia. W pięciu wyodrębnionych punktach tego uzasadnienia odnoszących się oddzielnie do poszczególnych kontrahentów skarżącego dokładnie wskazał, jakie zdarzenia i okoliczności faktyczne sprawy zostały pominięte, bądź niewyjaśnione przez organ podatkowy pierwszej instancji, udzielając także w tej mierze temu organowi stosownych wytycznych.
Skarżący uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest niezasadny i wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. kosztów postępowania według norm określonych przez obowiązujące przepisy.
Zarzucił brak przyjęcia w wyroku, że okoliczności sprawy wskazują, aby w tym konkretnym przypadku miało miejsce występowania przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika rażąco narusza prawo, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne co oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że organ odwoławczy nie uchybił dyrektywom wynikającym z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
W przedmiotowej sprawie odwoławczy organ podatkowy wskazał na istotne braki postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Podniósł, że nie wyjaśniono stanu faktycznego dotyczącego transakcji 1) z firmą P. B. U.-H. P. – T. P., a w szczególności nie odniesiono się do pięciu faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącego, 2) z firmą U. H. S. S., 3) PHU M. M. K., 4) z firmą W. U. T. C. W., 5) z firmą O. U.-H. M. S.. W szczegółowym uzasadnieniu wskazano, jakie zdarzenia i okoliczności faktyczne sprawy zostały pominięte, bądź niewyjaśnione przez organ pierwszej instancji.
Okoliczność, że skarżący jest innego zdania co do zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że organ odwoławczy nie ma możliwości wydania decyzji kasacyjnej w okolicznościach, które on sam uzna za odpowiadające dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.
Skutkiem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest ponowne rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy od nowa w pełnym zakresie, z uwzględnieniem jednakże wskazań co do okoliczności faktycznych jakie należy zbadać w tym postępowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się ponownie do wszystkich kwestii problemowych, strona natomiast ma prawo kwestionowania ustaleń, które uzna za niekorzystne dla siebie.
Zarzut braku stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji organu odwoławczego z uwagi na rażące naruszenie prawa procesowego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej nie rozróżnia trybów postępowania, stadiów postępowania jak też obowiązujących procedur postępowania podatkowego.
Również drugi zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. potwierdza wyżej sformułowane twierdzenie. Jest bowiem rzeczą naturalną, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie skoro ich nie stosował, gdyż kwestią podlegającą sądowej kontroli była problematyka zawarta w dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii wykraczającej poza problematykę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej byłoby przedwczesne i zbędne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.