Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 706/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...] "T." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie kompensaty wzajemnych zobowiązań.
W motywach wyroku podano, że M.J. w dniu 6 marca 2006 r. złożył pisemne oświadczenie o potrąceniu w trybie art. 499 Kc. należności z faktury nr [...] na kwotę [...] zł, wystawionej na Prokuraturę Rejonową w T. z należnościami Skarbu Państwa z tytułu deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń 2006 r. oraz luty, wrzesień oraz częściowo grudzień 2005 r. Następnie pismem z dnia 15 marca 2006 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że zobowiązanym względem niego nie jest Prokuratura Rejonowa w T., lecz Komenda Miejska Policji w T. i tej jednostce organizacyjnej została przesłana wskazana wyżej faktura.
Postanowieniem z dnia 23 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie potrącenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa.
Pismem z dnia 18 grudnia 2007 r. organ podatkowy zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w T. z prośbą o podanie: czy jest ona dłużnikiem z tytułu wymienionej faktury VAT nr [...] z dnia 2 marca 2006 r. W odpowiedzi na powyższe pismo Komenda Miejska Policji w T. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że wskazana wierzytelność jest sporna, gdyż nie została zawarta żadna umowa pomiędzy M.J. a Komendą, będąca podstawą powstania jakiegokolwiek zobowiązania. Podano, że M.J. wystawił sporną fakturę bez żadnych uzgodnień z Komendą.
Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2008 r. organ podatkowy wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym skarżący oświadczył, że Komenda Miejska Policji w T. nie kwestionowała wystawionej przez niego faktury. Policja powinna liczyć się z koniecznością pokrycia kosztów wykonanej usługi, natomiast okoliczność, że nie zawarto żadnej umowa pisemna między stronami nie oznacza nieistnienia wierzytelności skarżącego.
Decyzją z dnia 12 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił żądanego przez M.J. potrącenia.
W odwołaniu od tej decyzji M.J. wniósł o jej uchylenie i dokonanie potrącenia w trybie art. 498 i 499 Kc, zgodnie z jego wnioskami.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego T. zasadnie odmówił dokonania potrącenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wierzytelnościami skarżącego wobec Skarbu Państwa. Brak było bowiem podstaw do takiego działania.
Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu żądania skarżącego dokonania potrącenia w trybie art. 498 i 499 Kc wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, wyłącznie w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej. Podejmowanie przez organ podatkowy decyzji w oparciu o przepis art. 499 Kc byłoby więc nieuprawnione.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 64 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją.
W uzasadnieniu wyroku stwierdzono w pierwszej kolejności, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do zgodności wskazanego przez skarżącego przepisu z Konstytucją RP.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie: czy organ pierwszej instancji, mógł rozpatrzyć wniosek skarżącego o skompensowanie należności z tytułu przedmiotowej faktury wystawionej przez skarżącego z należnościami Skarbu Państwa z tytułu deklaracji VAT-7 za wymienione we wniosku skarżącego miesiące 2005 r. i 2006 r. na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego - jak żąda tego skarżący - czy też wyłącznie na podstawie art. 64 Ordynacji podatkowej - jak twierdzą organy podatkowe.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo orzekły, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstawy prawnej, w tym również w art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, do uwzględnienia żądania skarżącego o potrącenie (skompensowanie) opisanych we wniosku należności. Niezależnie od wcześniejszych wywodów podano również, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że należność wynikająca z faktury VAT jest sporna, co czyniłoby wnioskowaną kompensatę niedopuszczalną także na gruncie norm prawa cywilnego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji nietrafny był zarzut skarżącego dotyczący nierozpatrzenia jego wniosku o potrącenie (kompensatę) w trybie przepisów Kodeksu cywilnego. Zobowiązania podatkowe należą do kategorii zobowiązań publiczno - prawnych. Ich istota, w tym w szczególności sposób ich wykonania, wynika ściśle z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że uwolnienie się od konkretnego obowiązku podatkowego może nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (w przedmiotowej sprawie art. 64 Ordynacji podatkowej).
W szczególności relacje między wierzycielem podatkowym, to jest organem podatkowym a podatnikiem nie mogą być kształtowane przez przepisy Kodeksu cywilnego, które to przepisy regulują kwestie wykonania zobowiązań o charakterze prywatnym. Jedynie tylko w przypadku, gdy Ordynacja podatkowa tak stanowi organy podatkowe uprawnione są do stosowania przepisów innych ustaw (np. art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej – "do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe"). W tej sytuacji wniosek skarżącej o dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań nie mógł zostać przez organy podatkowe uwzględniony.
Skargę kasacyjną wniósł M.J. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 64 Ordynacji podatkowej polegającą na nietrafnym przyjęciu, że przepis ten nie dopuszcza możliwości potrącenia z zaległościami podatkowymi wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, mimo że jest to sprzeczne z art. 64 ust 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie skarżący zażądał, aby przed wydaniem rozstrzygnięcia Sąd skierował wniosek do Trybunał Konstytucyjnego celem zbadania zgodności art. 64 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust 1 i 2 i art. 2 Konstytucji RP.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się błędną wykładnię art. 64 Ordynacji podatkowej polegającą na nietrafnym przyjęciu, że przepis ten nie dopuszcza potrącenia z zaległościami podatkowymi wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Ponadto autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP, co jego zdaniem uzasadnia skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku w tej kwestii do Trybunału Konstytucyjnego.
W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie utrwalony został już pogląd, że błędna wykładnia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej zawartej w danym przepisie prawa (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. LexisNexis Warszawa 2006, str. 367). Brak jest podstaw do uznania, że zaskarżony w sprawie niniejszej wyroku Sądu pierwszej instancji był obarczony takim uchybieniem.
Wskazać na wstępie trzeba, że potrącenie (kompensata) stanowi jeden z rodzajów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 59 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Podzielić należy przy tym stanowisko wyrażone w doktrynie (por. R. Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2009, str. 322 i następne), że pomimo zewnętrznych podobieństw do kompensaty wierzytelności cywilnoprawnych, nie można utożsamić tej instytucji prawa cywilnego z potrącaniem zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa.
Zasady dokonywania tych potrąceń określa wskazany w skardze kasacyjnej art. 64 Ordynacji podatkowej i nie mają do nich zastosowania wskazane przez skarżącego przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące instytucję kompensaty wzajemnych zobowiązań na gruncie prawa cywilnego. Takie rozróżnienie jest konsekwencją odmienności zachodzących pomiędzy stosunkami cywilnoprawnymi, mającymi prywatnoprawny charakter i łączącymi równoprawne podmioty, a stosunkami publicznoprawnymi, w tym też i prawnopodatkowymi, które cech tych nie posiadają. Wprawdzie w § 2 art. 64 Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość potrącenia wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznej, nie oznacza to jednak, że zasad dokonywania potrącania zobowiązań podatkowych nie określa ustawodawca wyłącznie w przepisach Ordynacji podatkowej. Taka regulacja tezę tę wręcz potwierdza.
Ponadto uzasadnione są wywody przedstawione w zaskarżonym wyroku podkreślające autonomię prawa podatkowego, która przejawia się w szczególności w tym, że organy podatkowe uprawnione są do stosowania przepisów z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, w wypadku gdy ustawa podatkowa tak stanowi. Trafnie w tym miejscu wskazano np. na art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionuje, że zgłoszona przez niego do potrącenia wierzytelność nie jest objęta katalogiem wierzytelności, określonych w art. 64 Ordynacji podatkowej, które potrącone mogą być z zobowiązaniami podatkowymi oraz zaległościami podatkowymi i odsetkami za zwłokę w podatkach wymienionych w tym przepisie ustawy.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się zatem w swej istocie do twierdzenia o sprzeczności art. 64 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela wątpliwości wyrażonych w tym zakresie, z przyczyn wyżej przedstawionych w uzasadnieniu. Dlatego też zgadza się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do wystąpienia o zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przedmiotowego przepisu Ordynacji podatkowej ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji RP.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.